№6(53)(2016)

Уже достаточно долгое время распространены ситуации, когда предприятие оплачивает различные услуги, предоставляемые его сотрудникам: мобильную связь, страховку, аренду жилья, обучение и пр. Такие оплаты могут быть связаны как с непосредственным выполнением работниками своих служебных обязанностей, так и с предоставлением дополнительных благ в соответствии с условиями коллективного договора или трудового соглашения. Поэтому необходимо в первую очередь обратиться к Налоговому кодексу, где дано определение «дополнительных благ». Итак...

Налоговый кодекс и дополнительные блага

Согласно пп. 14.1.47 НКУ дополнительные блага – это средства, ценности, услуги, прочие виды дохода, выплачиваемого (начисляемого) плательщику налоговым агентом, в случае если такой доход не является заработной платой и не связан с выполнением трудового договора, или не является вознаграждением по договору гражданско-правового характера. 

То есть дополнительные блага – это и не заработная плата, и не «обычные» текущие расходы предприятия. А что же это тогда? В пп. 164.2.17 НКУ приведен перечень дополнительных благ, включаемых в совокупный облагаемый НДФЛ доход, в частности:

• стоимость использования жилья, другого имущества, принадлежащего предприятию и предоставленного в безвозмездное пользование, или компенсация стоимости такого использования, кроме случаев, когда это либо предусмотрено коллективным договором, соответствующим законом, либо обусловлено выполнением служебных обязанностей; 
• стоимость имущества и питания, полученных бесплатно, кроме случаев, определенных НКУ с целью налогообложения прибыли (то есть в отношении исключений опять же речь идет о случаях, когда это связано непосредственно с работой предприятия, – авт.);
• суммы возмещения каких-либо расходов или потерь, кроме возмещаемых за счет бюджета или не подлежащих обложению НДФЛ.

Если дополнительные блага предоставляются в неденежной форме, то с целью обложения НДФЛ применяется натуральный коэффициент.

Также в НКУ (п. 165.1) приведен перечень выплат, которые не включаются в совокупный облагаемый доход и, следовательно, не являются объектом обложения НДФЛ, в частности:

• стоимость бесплатного лечебно-профилактического питания, молока, моющих и дезинфицирующих средств, спецобуви, спецодежды, средств индивидуальной защиты, которыми работодатель обеспечивает (выдает во временное пользование) своих сотрудников;
• средства, полученные сотрудниками в подотчет на хозяйственные нужды или на командировку (в п. 170.9 изложен порядок оформления и расчета командировочных расходов);
• средства, оплаченные за обучение отечественным высшим и профессиональным учебным заведениям, из расчета в месяц в пределах налоговой социальной льготы, действовавшей на начало года (в настоящее время это 1930,00 грн, – авт.);
• сумма затрат работодателя в связи с повышением квалификации (переподготовкой) сотрудников в соответствии с законом.

Какой же вывод можно сделать из всего вышеприведенного? Для того, чтобы различные выплаты в любой форме (денежной, натуральной) в пользу сотрудников предприятия не были приравнены к дополнительным, нужно должное внимание уделять документальному оформлению таких операций: прежде всего во многих случаях расходы необходимо проводить в пределах установленных норм. Также нужно «запастись» и другими документами: приказами, служебными записками, подтверждающими целесообразность тех или иных расходов, в определенных случаях в первичных документах необходима более конкретная детализация (например, в счетах на услуги телефонной и мобильной связи должна приводиться детализация звонков, в договоре с учебным заведением на обучение или повышение квалификации – конкретизация специальности, направления обучения, оформлению и нормированию расходов на командировки вообще посвящен довольно обширный уже упомянутый п. 170.9 и т.п.). Следует отметить, что все эти доказательства и детализации необходимы именно для принятия решения в отношении обложения (или необложения) НДФЛ. Относительно налога на прибыль с 1 января 2015 года дела обстоят проще: за основу берется финансовый результат, рассчитанный в бухгалтерском учете, и доказывать какую-либо связь с хозяйственной деятельностью необходимости нет.

Как уже упоминалось, оплаты за сотрудников могут быть осуществлены по самым различным статьям, поэтому рассмотрим их особенности.

Оплата за услуги стационарной и мобильной телефонной связи

Многим сотрудникам в ходе работы для выполнения своих служебных обязанностей приходится пользоваться телефонами, ведь рабочие контакты надо держать и с контрагентами (поставщиками, покупателями), и с банками, государственными контролирующими органами. На предприятии с обособленными подразделениями постоянно есть необходимость контактирования сотрудников подразделений между собой по различным текущим вопросам. Поэтому вполне естественно, что организация такие расходы берет на себя. Конкретный порядок оформления первичных документов, подтверждающих предоставление услуг связи, не прописан нигде. Также законодательно не закреплен порядок внутреннего учета использования полученных услуг связи. Поэтому, по мнению автора, логичнее всего руководствоваться следующим:

• первичные документы (счета, акты), подтверждающие предоставление услуг связи, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете1 и п. 2.4 Положения № 882;
• как приложение к первичным документам, так и их составной частью целесообразно иметь детализацию звонков: распечатку входящих и исходящих звонков и СМС-сообщений с указанием направления (страна, населенный пункт), даты и продолжительности переговоров, стоимости услуг;
• на предприятии должен быть издан приказ (распоряжение), в котором закреплены номера телефонов (стационарных и мобильных) за цехами, отделами и службами, и назначены (под роспись) конкретные ответственные лица;
• при большом количестве телефонов и, соответственно, значительных суммах расходов на услуги связи предлагается по возможности вести в течении месяца в журналах записи, позволяющие идентифицировать конкретных сотрудников – пользователей услуг связи. Особенно это актуально, когда в отделах, за которыми закреплены по одному номеру телефона, телефонами пользуются много сотрудников.

И вот месяц закончился. Счета от мобильных и стационарных операторов с детализацией сумм расходов получены. Записи в журналах учета проанализированы. Как действовать дальше? Да очень просто: стоимость телефонных переговоров, в отношении которых подтверждается их производственная необходимость, полностью включается в расходы отчетного периода. Если же телефонные переговоры были осуществлены не в производственных, а в личных целях сотрудника, то возможны два варианта. Первый: стоимость услуг связи подлежит возмещению сотрудником (путем внесения денежных средств в кассу или вычетом из заработной платы), в таком случае никаких налоговых последствий нет. Второй: руководитель предприятия разрешает проведение таких расходов за счет предприятия. Вот как раз в этом случае мы имеем дело с возмещением личных расходов за счет средств предприятия. А значит, налицо дополнительное благо, НДФЛ и военный сбор.

Оплата за обучение и повышение квалификации

Нередко предприятия бывают заинтересованы и в подготовке будущих своих кадров, и в повышении квалификации работающих сотрудников. Соответственно, в таких случаях предприятия несут расходы и на обучение сотрудников. Как уже упоминалось, оно должно проводиться в отечественных учебных заведения и сумма за обучение из расчета за месяц в 2016 году не должна превышать 1930,00 грн. А что же делать, если учебное заведение не отечественное и/или сумма обучения превышает упомянутый лимит? В данном случае такая сумма расходов на обучение подлежит обложению НДФЛ и военным сбором: если учеба проходит «не в том» учебном заведении, базой обложения является вся сумма, а в случае превышения стоимости обучения за месяц суммы НСЛ на начало года – сумма превышения. В расходы же данные суммы включаются полностью согласно правил бухгалтерского учета и участвуют в формировании финансового результата. А если изначально было принято решение о возмещении таких расходов сотрудником (настоящим или будущим), то объект налогообложения НДФЛ и военным сбором отсутствует.

Оплата аренды жилья сотрудников

Предприятие может пригласить к себе на работу специалиста (специалистов) из другого региона. И если работник действительно ценный, организация имеет право взять на себя расходы по аренде принадлежащей предприятию квартиры или дома для него. Для сотрудника это будет дополнительное благо, подлежащее включению в совокупный облагаемый доход, что указано в пп. 164.2.17 абз. «а» НКУ. Но здесь же зафиксировано, что если такое предоставление жилья связано с выполнением сотрудником трудовых обязанностей в соответствии с трудовым договором или это предусмотрено коллективным договором, то стои­мость использования жилья (аренды), как и других объектов, принадлежащих работодателю, не включается в базу обложения НДФЛ. Возникает вопрос: а как быть в случаях, когда предприятие не имеет жилья, а оплачивает его аренду в пользу своего сотрудника третьей стороне? К сожалению, относительно этой ситуации есть два противоположных мнения:

• первое: в данном случае сотруднику предоставляется дополнительное благо со всеми вытекающими последствиями в виде НДФЛ и военного сбора;
• второе мнение диаметрально противоположно. Оно базируется на уже упомянутом выше определении дополнительного блага (пп. 14.1.47 НКУ), ведь благо имеет место только в том случае, когда не является заработной платой и, что самое главное, не связано с выполнением трудовых обязанностей или не является вознаграждением гражданско-правового характера. И из всего сказанного следует, что оплата предприятием стоимости аренды жилья не влечет появления объекта обложения НДФЛ и военным сбором.

Оплата страхования сотрудников предприятия

Статьей 7 Закона о страховании предусмотрены следующие виды обязательного страхования:

• медицинское;
• личное страхование медицинских и фармацевтических сотрудников (кроме работающих в учреждениях и организациях, финансируемых из госбюджета) на случай инфицирования СПИДом при выполнении служебных обязанностей;
• личное страхование сотрудников ведомственной охраны (кроме работающих в учреждениях и организациях, финансируемых из госбюджета);
• страхование жизни и здоровья специалистов ветеринарной медицины;
• личное страхование от несчастных случаев на транспорте.

И если предприятие оплачивает такие расходы на личное страхование водителей, медицинских и фармацевтических сотрудников, сотрудников охраны предприятия, специалистов ветеринарной медицины, в данном случае это осуществляется в соответствии закону и не влечет за собой включение в общий налого­облагаемый доход (см. пп. 164.2.17 абз. «а» НКУ). Если же предприятие берет на себя расходы по личному страхованию в случаях, не предусмотренных ст. 7 Закона о страховании, то мы снова имеем дополнительное благо, а следовательно, объект обложения НДФЛ и военным сбором. Что же касается включения всех указанных затрат в состав расходов, учитываемых при формировании финансового результата, то и в данном случае начиная с 1 января 2015 года эти расходы (как и все приведенные в консультации) включаются в расходы отчетного периода согласно правил бухгалтерского учета. А пп. 140.1.6 НКУ в редакции до 01.01.2015 г., где приводился «разрешительный перечень» видов страхования на предмет возможности включения в «налоговые» расходы, так сказать, канул в небытие.