№9-10(56-57)(2016)

За хронічної нестачі коштів бюджету не лише на проведення важливих реформ, а й на фінансування на належному рівні поточних видатків держави посилення фіскальної ролі акцизного податку в Україні традиційно розглядається як джерело додаткових податкових надходжень з мінімальним негативним впливом на зростання ВВП.

Здавалося б, підвищивши став­ки акцизів, можна збільшувати доходи бюджету насамперед за рахунок споживачів шкідливих для здоров’я тютюнової та алкогольної продукції чи «дестимулювати» споживання останніх збільшенням їхньої ціни. Проте не все так просто. Реформуючи акцизне оподаткування, Україна повинна зважати на чимало «підводних каменів» цього процесу і, зокрема, на зобов’язання, взяті нею при підписанні Угоди про асоціацію з ЄС. Оскільки в Євросоюзі акцизний податок, як і ПДВ, є доволі гармонізованим (існує спільна законодавча база, що регулює значну частину механізмів та процедур оподаткування ними й підлягає виконанню на території єдиного ринку), в Угоді про асоціа­цію з ЄС не могли не знайти відображення певні (хоча б мінімальні) вимоги щодо приведення вітчизняного акцизного податку до європейсь­ких стандартів.

Про все по порядку. Як свідчать дані таблиці, протягом 2008–2015 років в Україні відбулося доволі істотне зростання надходжень акцизного податку як частки у ВВП (фіскальної ефективності податку). Лише за вісім років ця частка зросла з 1,35 до 3,19 %, тобто ледь не в 2,5 раза. Утім, якщо ми уважно подивимося на дані таблиці, то побачимо, що найбільше зростання показника фіксувалося у 2009, 2014, 2015 роках — коли економіка України зазнавала глибокого спаду. Оскільки зміни економічної кон’юнктури мають значно менший вплив на обсяги споживання підакцизних товарів, ніж на прибуток підприємств, така висхідна динаміка фіскальної ефективності акцизного податку значною мірою зумовлена «математичним чинником» — зменшенням знаменника (номінального ВВП) при відносно стабільному або зростаючому чисельнику (надходженнях податку).

Упродовж аналізованого періоду щороку підвищувалися ставки акцизного податку. В окремі роки таке підвищення мало радикальний характер. Але чи вдалося при цьому досягти поставленої при реформуванні мети — забезпечити збільшення податкових надходжень з мінімальним негативним впливом на соці­а­льно-економічні процеси?

Передусім звернемо увагу на те, що в 2009, 2010, 2012, 2014 і 2015 роках підвищення ставок акцизів супроводжувалося зростанням їх частки у ВВП, а в 2011-му і 2013-му — зниженням цієї частки. Така ситуація вже викликає припущення щодо можливого згортання вітчизняного виробництва підакцизних товарів і збільшення тіньових оборотів щодо їх імпорту та реалізації внаслідок посилення фіскальної ролі акцизного податку. Припущення підкріплюються тим, що в 2011 році спостерігалося зменшення обсягів виробництва низки підакцизних товарів: горілки — на 21,4 %, спирту — на 20,3 %, сигарет — на 7,3 %, дизельного пального — на 28,3%1. Така тенденція також мала місце 2009 року.

У 2012 році в Україні ставки акцизів на пиво зросли на 7,4 %, сприт етиловий — 8,9 %, сигарети — 15,0 %, легкі дистиляти — в 10,7 раза, але частка акцизного податку у ВВП збільшилася лише на 0,14 в. п. (до 2,72 %); у 2013-му остання взагалі знизилася до найнижчого за 2010–2015 роки рівня — 2,52 % (при підвищенні ставок оподаткування). У 2014-му відбулося підвищення ставок акцизів на 25 % і більше. При цьому фіскальна ефективність податку зросла всього до 2,87 % ВВП. У 2015 році специфічні (у твердій сумі) ставки акцизів індексувалися, тобто коригувалися у зв’язку з інфляцією. Тому в умовах падіння ВВП цілком закономірним є зафіксоване збільшення частки акцизного податку у ВВП.

На початку 2016 року серед змін до Податкового кодексу України були такі:

Підвищено ставки акцизного податку на алкогольні напої та тютюнову продукцію на 40 % і більше. Це знову породжує загрозу тінізації виробництва й імпорту зазначених підакцизних товарів внаслідок різкого підвищення ставок. Очевидно, що без супутньої реалізації заходів щодо боротьби з контрабандою підакцизної продукції та вдосконалення податкового адміністрування не варто покладати сподівання на акцизний податок як на джерело покриття «значних фіскальних розривів».

Введено електронні накладні з акцизного податку на нафтопродукти, що обмежило можливості для ухилення від його сплати (стало одним зі згаданих необхідних заходів у сфері вдосконалення податкового адміністрування).

Визначено базою оподаткування акцизним податком із застосуванням адвалорних ставок вартість товару за максимальними роздрібними цінами з урахуванням ПДВ (раніше не враховувався) та акцизного податку, що слід було зробити у зв’язку з імплементацією положень Додатку XXVIII до глави 4 «Оподаткування» розділу V «Економічне і галузеве співробітництво» до Угоди про асоціацію з ЄС.

Про останнє докладніше. Адаптація норм ПКУ до директив ЄС зі специфічних акцизів відповідно до Угоди про асоціацію передбачає потребу здійснення низки законодавчих змін протягом двох-п’яти років від дати набрання чинності Додатком XXVIII до Угоди (відлік часу пішов з 1 листопада 2014 року). Тобто в ньому вказано перелік положень директив ЄС щодо акцизів, які слід обов’язково імплементувати у вітчизняному податковому законодавстві. Решту вимог цих директив Україна поки що може враховувати при внесенні змін до ПКУ, якщо вважає це доцільним.

Нині існує чимало розбіжностей між нормами ПКУ і директивами ЄС зі специфічних акцизів. Серед них є розбіжності, котрі потрібно усунути згідно з Додатком XXVIII до Угоди про асоціа­цію. Насамперед слід внести зміни до ПКУ щодо формування структури «гармонізованих» підакцизних товарів, що регламентовано Директивою Ради 2011/64/ЄС від 21.06.2011 р. про структуру й ставки акцизів для тютюнових виробів (кодифікація) та Директивою Ради 92/83/ЄЕС від 19.10.1992 р. щодо гармонізації структури акцизів на спирт та алкогольні напої. Це вимагає виокремлення із зазначенням визначень акцизних підкатегорій: «сигарети», «сигарили», «тютюн для куріння» (до 1 листопада 2016 року); «пиво», «вино», «зброджені напої», «проміжні продукти» і «спирт етиловий» (до 1 листопада 2019-го). Причому потрібне досить істотне коригування структури підакцизних товарів групи «спирт та алкогольні напої».

У ПКУ мають бути відображені такі дефініції із зазначенням кодів Комбінованої номенклатури (КН) — уніфікованої класифікації, що застосовується в ЄС, або вітчизняних кодів УКТ ЗЕД, які їм відповідають:

Пиво. «Пивом» є будь-який товар, охоплений кодом КН 2203, або будь-який товар, що містить суміш пива з неалкогольними напоями, охопленими кодом КН 2206, із фактичною міцністю, вищою за 0,5 % об’єму.

Вино. Вина поділяються на звичайні (натуральні) та ігристі.

«Звичайним вином» вважаються всі товари, охоплені кодами КН 2204 і 2205 (крім ігристого вина), фактична міцність яких вища за 1,2 % об’єму, але не вища за 15 % об’єму, за умови, що спирт, який міститься в готовому товарі, має повністю зброджене походження; фактична міцність котрих вища за 15 % об’єму, але не вища за 18 % об’єму, за умови, що їх виготовлено без кріплення і що спирт, який міститься в готовому товарі, має повністю зброджене походження.

«Ігристе вино» — це всі товари, охоплені кодами КН 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10 та 2205: розлиті у пляшки, закорковані спеціальними пробками типу «гриб» або мають надмірний тиск, спричинений наявністю вуглекислого газу в розчині на рівні 3 бара або більше; фактична міцність яких вища за 1,2 % об’єму, але не вища за 15 % об’єму, за умови, що спирт, який міститься в готовому товарі, має повністю зброджене походження.
Зброджені напої за винятком вина і пива, які поділяються на інші звичайні (натуральні) зброджені напої та інші ігристі зброджені напої.

Іншими звичайними збродженими напоями є всі товари, охоплені кодами КН 2204 та 2205 (крім тих, які належать до категорії вино), і товари, охоплені кодом КН 2206 (крім інших ігристих зброджених напоїв та товарів, які належать до категорії пиво): фактична міцність яких є вищою за 1,2 % об’єму, але не вищою за 10 % об’єму; фактична міцність яких є вищою за 10 % об’єму, але не вищою за 15 % об’єму, за умови, що спирт, який міститься в таких товарах, має повністю зброджене походження.

«Іншими ігристими збродженими напоями» вважаються товари, охоплені кодом КН 2206 00 91, а також товари, охоплені кодами КН 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10, 2205 (крім товарів, які належать до категорії вино): розлиті у пляшки, закорковані спеціальними пробками типу «гриб», чи мають надмірний тиск, спричинений наявністю вуглекислого газу в розчині на рівні 3 бара або більше; фактична міцність яких є вищою за 1,2 % об’єму, але не вищою за 13 % об’єму; фактична міцність яких є вищою за 13 % об’єму, але не вищою за 15 % об’єму за умови, що такий спирт у готовому товарі має повністю зброджене походження.

Проміжні продукти2. «Проміжними продуктами» є всі товари, фактична міцність яких є вищою за 1,2 % об’єму, але не вищою за 22 % об’єму, охоплені кодами КН 2204, 2205 та 2206 (за винятком тих, які належать до категорій пиво, вино, інші зброджені напої). Крім того, можна відносити до проміжних продуктів будь-які негазовані зброджені напої, фактична міцність котрих є вищою за 5,5 % об’єму, і які не є повністю збродженого походження, а також будь-які ігристі зброджені напої, фактична міцність яких є вищою за 8,5 % об’єму, і які не є повністю збродженого походження.

Етиловий спирт. «Етиловим спиртом» вважаються: усі товари, фактична міцність яких є вищою за 1,2 % об’єму, охоплені кодами КН 2207 і 2208, навіть якщо ці товари є складовою частиною товарів, охоплених іншими розділами КН; товари, охоплені кодами КН 2204, 2205 та 2206, фактична міцність яких є вищою за 22 % об’єму; питні алкогольні напої, які містять вказані товари, незалежно від того, чи є вони розчинами.

В Україні зовсім інша структура підакцизних товарів групи «спирт та алкогольні напої» для цілей оподаткування. Зокрема, у ПКУ як спирт етиловий зазначені алкогольні напої за кодами 2207 і 2208 УКТ ЗЕД. 

Окрім того, алкогольні напої, охоплені кодами 2103903000 і 210690 УКТ ЗЕД, із вмістом спирту 8,5 % об’єму, які в Україні оподатковуються акцизним податком, не належать до жодної з акцизних категорій, визначених Директивою.

Згідно зі статтями 3–5 Директиви Ради 2011/64/ЄС, переробленим тютюном є:

• сигарети (тютюн у ролах, котрий можна курити таким, яким він є, і який не є сигарами або сигарилами; тютюн у ролах, який шляхом простої непромислової обробки засипається в трубки цигаркового паперу; тютюн у ролах, котрий шляхом простої непромислової обробки загортається в цигарковий папір);
• сигари та сигарили (тютюн у ролах із зовнішньою обгорткою природного тютюну; тютюн у ролах із фільтром з обмолоченої суміші та із зовнішньою обгорткою нормального кольору сигари, відновленого тютюну, що повністю покриває виріб, у тому числі, за необхідності, фільтр, але не щодо загострених сигар, загострений кінець, у разі, якщо питома вага, не включаючи фільтр чи мундштук, становить не менше ніж 2,3 г і не більше як 10 г, а окружність щонайменше однієї третини довжини не менше ніж 34 мм);
• тютюн для куріння: 1) дрібно рублений тютюн для скручування в сигарети (тютюн, який був порізаний або іншим чином подрібнений, скручений у вигляді джгутів або спресований у блоки і який можна курити без подальшої промислової переробки); 2) інший тютюн для куріння (залишки тютюну, розфасовані для роздрібної торгівлі, які не є сигаретами, сигарами та сигарилами і які можна курити; залишками тютюну є залишки листя тютюну й побічні відходи, одержані від переробки тютюну чи виробництва тютюнових виробів).

Так само має бути прописано в податковому законодавстві України. Нині відповідно до пп. 215.3.2 ПКУ підакцизними товарами в розрізі тютюнових виробів є тютюн та замінники тютюну, зокрема промислового виробництва, тютюн «гомогенізований» або «відновлений», тютюнові екстракти й есенції (код згідно з УКТ ЗЕД 2403). Як бачимо, не вся ця тютюнова продукція належить до «гармонізованих» підакцизних товарів. Так, Директива Ра­ди 2011/64/ЄС не регулює оподаткування акцизами тютюнової сировини та тютюнових виробів не для куріння (з переліку, охопленого кодом УКТ ЗЕД 2403, «тютюном для куріння» є лише тютюн для куріння, у тому числі такий, що містить замінники тютюну в будь-якій пропорції).

Потрібно відокремити «негармонізовані» підакцизні товари від «гармонізованих».

Ухваливши Угоду про асоціацію, Україна взяла на себе зобов’язання до 1 листопада 2019 року уніфікувати ставки акцизного податку для спирту й алкогольних напоїв у межах акцизних підкатегорій, а також підвищити ставку для «пива» та «спирту етилового» щонайменше до рівня мінімальних ставок у ЄС. Поки що вітчизняна ставка акцизу для спирту є десь на 1/4 нижчою за відповідну мінімальну ставку (€550 з гектолітра чистого спирту). Водночас наразі не обов’язково приводити ставки акцизного податку для тютюнових виробів в Україні у відповідність до вимог Директиви Ради 2011/64/ЄС (за винятком встановлення однакових ставок для сигарет із фільтром і без фільтра, що вже зроблено).

Додатком XXVIII не встановлено чітких термінів імплементації у вітчизняному податковому законодавстві положень Директиви Ради 2003/96/ЄС від 27.10.2003 р. про реструктуризацію системи Співтовариства щодо оподаткування енергопродуктів та електроенергії. Згідно з цією Директивою є низка пільг із акцизів на енергопродукти й електро­енергію, які краї­ни повинні обов’язково застосовувати, а є податкові пільги, які можна застосовувати (якщо національні уряди вважають це доцільним). Крім того, у ЄС ставки акцизів на енергопродукти диференційовано залежно від цілей їх використання. Директивою встановлено мінімальні рівні ставок, найвищі з яких передбачено для енергопродуктів, що використовуються як моторне паливо. В Україні не існує такої диференціації ставок акцизного податку і системи податкових пільг, що вимагає внесення відповідних змін до ПКУ. Це є проблемою, оскільки ставки акцизів на енергопродукти в Україні значно нижчі за мінімальні ставки в ЄС для енергопродуктів — моторного палива, а розширення сфери застосування податкових пільг пов’язане із загрозою зловживань. Тому, попри важливість врахування вимог Директиви Ради 2003/96/ЄС для сприяння енергозбереженню й підвищенню енергоефективності, політика ухвалення рішень з її імплементації в Україні має бути зваженою і передбачати реалізацію заходів протягом доволі тривалого проміжку часу.

Разом із тим недоцільно надто довго зволікати із приведенням вітчизняного акцизного оподаткування енергопродутків та електроенергії до європейських стандартів. У країнах ЄС акцизи цієї групи підакцизних товарів забезпечують доволі значний обсяг надходжень. У Німеччині, зокрема, найбільші надходження від акцизів збираються саме з енергопродуктів. При цьому витрати на адміністрування всіх акцизів є порівняно невисокими (як правило, менше 1 % від їх надходжень).

У Німеччині ставки акцизів на енергопродукти, як правило, є вищими за мінімальні в ЄС. Наприклад, мінімальна ставка в ЄС щодо дизельного пального, яке використовується як моторне паливо, становить €330 за 1000 л, а щодо дизельного пального, яке використовується для пільгових цілей (наприклад, у стаціонарних двигунах), — €21 за 1000 л. У Німеччині ці ставки складають €470 і €61,5 за 1000 л відповідно. Водночас в Україні нині чинною є єдина ставка акцизного податку для дизельного пального в розмірі €95 за 1000 л. Відмінності очевидні.

Зауважимо, що переходу нашою державою до диференціації ставок акцизу на енергопродукти та електроенергію залежно від цілей їх використання мають передувати заходи з підвищення ефективності пільгового оподаткування. Підвищенню ефективності вітчизняної системи податкових пільг і державної допомоги загалом сприятиме щорічне складання звіту про державну допомогу, як це відбувається в Німеччині. У цьому звіті зазначено всі види державної допомоги (наприклад, відшкодування акцизного податку на моторне паливо, яке використовується для перевезення дітей шкільними автобусами), обґрунтування для їх надання та їхні загальні суми в динаміці за роками. Обсяги державної допомоги за всіма її видами також знаходять відображення в бюджеті. Складання в Україні звіту про державну допомогу та зазначення її обсягів у бюджеті підвищать транспарентність у сфері державних фінансів, що дасть змогу оптимізувати систему державної допомоги загалом і податкових пільг зокрема (стане можливим оперативне виявлення та скасування неефективних пільг), а також сприятиме енергозбереженню й підвищенню енергоефективності внаслідок реформування акцизного податку на енергопродукти (його наближення до стандартів ЄС).

У 2015 році в Україні введено акцизний податок із роздрібного продажу підакцизних товарів, який зараховується до місцевих бюджетів. У ст. 1 Директиви Ради 2008/118/ЄС від 16.12.2008 р. щодо загальних умов справляння акцизів (стаття має бути імплементована в ПКУ до 01.11.2016 р.) зазначено, що можна оподатковувати «гармонізовані» підакцизні товари іншими непрямими податками. Але вітчизняний роздрібний податок названо акцизним (виникає суперечність із директивами ЄС, які встановлюють вимоги до акцизного оподаткування «гармонізованих» підакцизних товарів). Крім того, ця трансформація не кореспондує з потребою підвищення ставок «стандартного» акцизного податку в Україні для «гармонізованих» підакцизних товарів до рівня, не нижчого від мінімальних ставок у ЄС. З огляду на це слід скасувати акциз із роздрібного продажу й підвищити ставки «стандартного» акцизу із зарахуванням частини його надходжень до місцевих бюджетів.