№11(58)(2016)

У цій статті ми поговоримо про деякі нюанси фінансового лізингу, але розглядатимемо не спірні питання на етапі підписання лізингової угоди, а неприємні випадки, що трапляються, коли підприємство вже набуває право власності на автомобіль, здійснивши всі лізингові платежі.

Правовідносини, що виникають під час оренди, лізингу, у тому числі фінансового, регламентують Цивільний, Господарський, Податковий кодекси та Закон України «Про фінансовий лізинг» від 16.12.1997 р. № 723/97-ВР. Суперечностей у цих документах щодо тлумачення поняття «фінансовий лізинг» і чим він відрізняється від простої оренди немає.

Наприклад, у пп. 14.1.97 ПКУ зазначено, що лізинг вважається фінансовим, якщо орендний договір містить одну з таких умов:

• об’єкт лізингу передається на строк, протягом якого амортизується не менш як 75 % його первісної вартості, а орендар зобов’язаний на підставі лізингового договору та протягом строку його дії придбати об’єкт лізингу з наступним переходом права власності від орендодавця до орендаря за ціною, визначеною в такому лізинговому договорі;
• балансова (залишкова) вартість об’єкта лізингу на момент закінчення дії лізингового договору, передбаченого таким договором, становить не більш як 25 % первісної вартості такого об’єкта лізингу, що діє на початок строку дії лізингового договору;
• сума лізингових (орендних) платежів з початку строку оренди дорівнює первісній вартості об’єкта лізингу або перевищує її;
• майно, що передається у фінансовий лізинг, виготовлене на замовлення лізингоодержувача (орендаря) та після закінчення дії лізингового договору не може бути використане іншими особами, крім лізингоодержувача (орендаря), виходячи з його технологічних та якісних характеристик.

Насправді фінансовий лізинг — це, по суті, оренда з правом викупу наприкінці строку. Але є певні переваги в оподаткуванні, які лізингоодержувач набуває одразу після підписання акта прийому-передачі об’єкта лізингу. Так, він має право на податковий кредит на всю суму ПДВ, не заплативши ще повної вартості за предмет лізингу. Може амортизувати основний засіб, хоч право власності до нього ще не перейшло. Але є й певні неприємні несподіванки, на які щасливий майже власник об’єкта лізингу (далі — ОЛ), зовсім не розраховує, хоча це можна було передбачити, уважно прочитавши певний пункт у лізинговому договорі. Наведемо дослівно приклад такого пункту з типового договору про фінансовий лізинг транспортного засобу: «Вартість транспортного засобу визначається в акті прийому-передачі на дату його підписання. У подальшому лізингоодержувач відшкодовує частини вартості транспортного засобу у складі лізингових платежів та здійснює викуп транспортного засобу згідно з виставленими йому рахунками в українській гривні, які змінюються та перераховуються протягом цієї лізингової угоди пропорційно зміні офіційного курсу НБУ до іноземної валюти, зазначеної в додатку Д1, на дату виставлення рахунку». 

Давайте розберемося, що і скільки платить майбутній власник предмета лізингу. Спочатку він повинен внести передоплату — приблизно 10 %. Далі — щомісячні платежі, які складаються з відшкодування вартості предмета лізингу та внеску. 

Внесок — платіж лізингоодержувача лізингодавцю відповідно до графіка. Цей платіж включає в себе суму, що сплачується лізингодавцю як процент за залучений ним кредит для придбання ОЛ; платіж як винагороду лізингодавцю за надання права користування ОЛ; відшкодування страхових платежів за договором страхування ОЛ, якщо він застрахований лізингодавцем; інші витрати лізингодавця, передбачені угодою. Тобто внесок не зменшує вартість автомобіля.

Проаналізувавши кілька графіків платежів, зауважимо, що внески становлять до 50 % від щомісячного платежу. Це ще без перерахунку зміни коливання курсу НБУ. Оскільки в пункті типового договору зазначається: «Лізингові платежі вказані в українській гривні (грн) на день підписання лізингового протоколу. У подальшому лізингоодержувач сплачує лізингові платежі згідно з виставленими йому рахунками в українській гривні (грн) і які змінюються та розраховуються протягом цієї лізингової угоди пропорційно зміні офіційного курсу Національного банку України до іноземної валюти». 

Нагадаємо, що до витрат підприємства, відповідно до ПСБО 16 «Витрати», належать тільки внески і тільки за поточний період часу, а відшкодування вартості предмета лізингу зменшує заборгованість перед лізингодавцем. Також треба пам’ятати, що вся заборгованість за лізинговою угодою має довгостроковий характер, тобто в строк більше року, і повинна обліковуватися на відповідному рахунку. А поточна частина довгострокової заборгованості повинна виділятися й обліковуватися на рахунку поточної кредиторської заборгованості.

А тепер найцікавіше. Після сплати всіх лізингових платежів підприємство має право викупити основ­ний засіб. Із чого ж складатиметься вартість викупу? Звісно, це залишкова вартість несплачених лізингових платежів, збільшена на різницю в курсах НБУ між датою отримання ОЛ та датою викупу. 

Розв’яжімо невеличку задачу. Вважаємо, що всі цифри в нас із ПДВ:

• Первісна вартість ОЛ — 240 000,00 грн.
• Залишкова вартість ОЛ — 72 000,00 грн.
• Курс НБУ на дату отримання ОЛ — 8,20 грн.
• Курс НБУ на дату викупу ОЛ — 25,00 грн.

Вираховуємо різницю при зміні курсів:

• 72 000 / 8,20 = 8 780,49 дол. США — залишкова вартість ОЛ у дол. США за курсом на дату акта приймання-передачі;
• 8 780,49 * 25 = 219 512,25 грн — залишкова вартість ОЛ у гривні за курсом на дату викупу;
• 219 512,25 - 72 000,00 = 147 512,25 грн.

Таким чином, викуп ОЛ складатиметься із залишкової вартості — 72 000,00 грн та різниці в курсах НБУ гривні до долара США — 147 512,25 грн.

Та як обліковувати цю величезну суму? Перше, що спадає на думку, — збільшити вартість основного засобу. Але на яких підставах? Відомо ж, що згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби» первісна вартість основ­них засобів збільшується на суму витрат, пов’язаних із поліпшенням об’єкта (модернізацією, модифікацією, добудовою, дообладнанням, реконструкцією тощо), що приводить до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об’єкта. Про які економічні вигоди може йтися в цьому випадку? Ми використовували основний засіб кілька років і тільки через складну ситуацію з курсом української гривні зазнаємо додаткових витрат під час остаточного розрахунку. Хай як це сумно, але такі витрати можуть бути тільки витратами періоду. Так, відповідно до п. 8 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат).

Ці витрати, звісно, матимуть великий вплив на фінансовий результат звітного періоду.

А якщо лізингоодержувач вирішує не викуповувати ОЛ, які можуть бути варіанти розвитку подій?

Варіант 1. Продовжити договір фінансового лізингу. У такому випадку підписується угода про продовження строку лізингу та узгоджується сума додаткових лізингових платежів. Лізингоодержувач сплачує тільки лізингові платежі, які будуть встановлені угодою. Тут усе зрозуміло. Внески, як і раніше, відноситимуться на витрати поточного періоду, а відшкодування вартості предмета лізингу зменшуватиме залишок заборгованості перед лізингодавцем.

Варіант 2. Відмовитися від викупу та повернути транспортний засіб лізингодавцю. Відповідно до типової лізингової угоди лізингоодержувач на письмову вимогу лізингодавця сплачує останньому як вартість ремонту та лагодження будь-яких пошкоджень і псувань ОЛ (за винятком нормального зносу), так і вартість заміни відсутніх складових транспортного засобу. Що цікаво, про жодні компенсації лізингоодержувачу від лізингодавця в цьому випадку не йдеться. Як і не йдеться про те, що лізингоодержувач уже сплатив більшу частину вартості об’єкта лізингу.

Які ж податкові наслідки такої операції? ДФСУ в листі від 18.07.2016 р. № 15383/6/99-99-15-03-02-15 повідомила: «Якщо здійснюється повернення лізингоодержувачем-платником ПДВ об’єкта фінансового лізингу лізингодавцю-платнику ПДВ, то лізингоодержувач-платник ПДВ зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 20 % на вартість такого об’єкта і скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН на лізингодавця-платника ПДВ. Лізингодавець-платник ПДВ під час отримання такого об’єкта фінансового лізингу включає суми ПДВ, визначені за такою операцією, до складу податкового кредиту на підставі податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН. Якщо ж здійснюється повернення лізингоодержувачем-неплатником ПДВ об’єкта фінансового лізингу лізингодавцю-платнику ПДВ, то при здійсненні такої операції лізингоодержувач-неплатник ПДВ податкових зобов’язань із ПДВ не визначає, а тому формування лізингодавцем-платником ПДВ податкового кредиту за такою операцією не здійснюється». 

Ну що ж, тут усе зрозуміло. Лізингоодержувач визнає зворотній продаж та виписує податкову накладну на залишкову вартість ОЛ.

Варіант 3. А чи може лізингоодержувач пере­уступити ОЛ третій стороні за згодою сторін? Навряд чи в лізинговій угоді від самого початку буде прописана така можливість. Однак на практиці такі випадки мали місце шляхом підписання тристоронньої угоди. І ст. 512 ЦКУ передбачена можливість та підстави заміни кредитора в зобов’язанні. Зокрема, кредитор у зобов’язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги). А відповідно до ст. 520 ЦКУ за згодою кредитора боржник у зобов’язанні може бути замінений іншою особою (переведення боргу).

Як бути із зобов’язаннями щодо ПДВ у такому випадку? Хоч прямо це питання в ПКУ не описане, слід зауважити, що при отриманні ОЛ лізингоодержувач до складу податкового кредиту включив всю суму ПДВ. Під час передачі ОЛ третій стороні він повинен виписати податкову накладну на суму, яка буде не нижчою за залишкову балансову вартість об’єкта основного засобу. Як зазначено в п.188.1 ПКУ: «База оподаткування операцій із постачання необоротних активів не може бути нижчою від балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни)». Хочемо тільки зауважити, що залишкова вартість ОЛ та залишкова вартість основ­ного засобу може і, швидше за все, відрізнятиметься, оскільки кожне підприємство самостійно визначає строк корисного використання основного засобу.

Звісно, хочеться сподіватися на розвиток фінансового лізингу в Україні. Не всі підприємства мають кошти на придбання основних засобів та й не завжди економічно вигідно забирати з обігу одразу велику кількість коштів. Але нестабільна економічна ситуація в країні зводить нанівець усі індустріальні інновації та технічний прогрес. Бо ж поки що об’єкт лізингу при кінцевому розрахунку виявляється дуже дорогим задоволенням.