Приобрети журнал - получи консультацию экспертов
№5-6(40-41)(2015)
На сучасному етапі розвитку бізнесу транснаціональні корпорації (ТНК) є провідними суб’єктами міжнародних економічних відносин. За останні 20 років їх роль значно зросла у світовій торгівлі, а отже, у податкових органів і в самих ТНК виникають проблемні питання щодо оподаткування, оскільки в сучасному світі вже неможливо розглядати систему оподаткування будь-якої країни ізольовано від податкових систем інших країн у контексті визначення податкових зобов’язань ТНК.
Головні принципи оподаткування ТНК наведені в Настанові Організації з економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР) щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній і податкових служб. Країни-члени ОЕСР обрали ці міжнародні принципи оподаткування для досягнення таких цілей: забезпечити формування відповідної податкової бази у кожній юрисдикції, унеможливити подвійне оподаткування і таким чином мінімізувати розбіжності між податковими службами, сприяти розвитку міжнародної торгівлі та залученню інвестицій тощо.
Хоча Україна і не є членом ОЕСР, перераховані принципи оподаткування актуальні і для неї, а саме ті, що стосуються нематеріальних активів (таких як роялті, ліцензії, плата за використання патентів, товарних знаків, ноу-хау тощо) та наведені в пп. 39.2.1.4 Податкового кодексу України.
Правила трансфертного ціноутворення в Україні були розроблені з урахуванням рекомендацій ОЕСР. І хоча почали їх застосовувати тільки з 01.09.2013 р., законодавство України у сфері трансфертного ціноутворення вже кілька разів змінювало правила контролю та звітності підприємств. Останні зміни набули чинності 01.01.2015 р.
Одним із суттєвих нововведень стало, те що було змінено критерії та термінологічний апарат. Зокрема визначення звичайної ціни, згідно з п. 14.1.71 ПКУ, перестало поширюватися на операції, що визнаються контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ. Було введено поняття відповідності контрольованих операцій принципу «витягнутої руки».
Тому наразі в рамках трансфертного ціноутворення платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподаткованого прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки». Таким чином, податковий контроль за трансфертним ціноутворенням передбачає коригування податкових зобов’язань платника податків до рівня податкових зобов’язань, розрахованих за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов контрольованої операції комерційним та/або фінансовим умовам, що мали місце під час здійснення співставних неконтрольованих операцій між непов’язаними особами.
У підпункті 39.2 ПКУ вказані умови, за яких операція визнається контрольованою, а також надається роз’яснення, які операції вважаються неконтрольованими.
Тому, якщо раніше можна було досліджувати та підтверджувати звичайну ціну товарів, послуг (робіт), котра, якщо не доведено зворотнє, вважалась такою, що відповідає рівню ринкових цін, то зараз необхідно встановлювати та досліджувати відповідність умов контрольованих операцій умовам співставних неконтрольованих операцій.
Зауважимо, що згідно з п. 39.3.1 ПКУ, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» проводиться за методами, визначеними п. 39.3 ПКУ, а саме:
Тобто законодавець безпосередньо у законі встановив певний методологічний інструментарій.
З погляду науковців-практиків, оцінювачів та судових експертів, вказане певним чином ускладнило проведення відповідних досліджень. Передусім це пов’язано з тим, що при запиті встановлення звичайної ціни на товари, послуги (роботи), як правило, визначалася ринкова вартість на основі методик, стандартів та інших наукових джерел, що були створені за час становлення інституту оцінки майна та майнових прав в Україні. Отже, при запиті на дослідження умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» постає нагальна потреба у розробці наукових підходів та методичних рекомендацій проведення таких досліджень. Причому це стосується не стільки оціночної діяльності, як судово-експертної, оскільки при судових спорах платників податків з податковою саме вони опиняться у ситуації відсутності напрацьованих методичних підходів. До речі, у системі науково-дослідних інститутів судової експертизи на 2015 рік заплановано розробку методики «Проведення судово-економічних експертиз з дослідження господарських операцій підприємств, пов’язаних із трансфертним ціноутворенням».
Правило «витягнутої руки» (arm’s lenth principle), сформульоване в Керівництві ОЕСР, – це принцип оподаткування взаємозалежних компаній. Відповідно до принципу «витягнутої руки», розрахунок податкових зобов’язань робиться, виходячи з ринкових цін в угодах між взаємозалежними платниками податків, начебто компанії були незалежні (перебували «на відстані витягнутої руки»). Цей принцип прийнятий як спосіб захисту держави в отриманні податків.
Найбільш проблематичним залишається дослідження господарських операцій для цілей трансфертного ціноутворення, що пов’язані з об’єктами інтелектуальної власності.
Відповідно до ст. 317 Цивільного кодексу України, власнику належать права володіння, користування та розпоряджання своїм майном. Якщо співвіднести поняття «права інтелектуальної власності» та «права власності», то у ст. 419 ЦКУ вказано:
На практиці об’єкти ІВ або відчужуються повністю і має місце ціна (вартість) виключних майнових прав, або надаються у користування і тут має місце ціна (вартість) майнових прав на користування.
Грошові надходження, що сплачуються за користування об’єктами ІВ, називають ліцензійною платою (винагородою). Вона може бути у формі паушального платежу, роялті або об’єднувати їх у комбіновану форму.
Паушальний платіж – одноразовий платіж, що становить фіксовану суму і не залежить від обсягів виробництва (продажу) продукції (товарів, робіт, послуг) з використанням об’єкта права інтелектуальної власності.
Роялті – ліцензійний платіж у вигляді сум, які сплачуються періодично, залежно від обсягів виробництва або реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) з використанням об’єкта права інтелектуальної власності (п. 3 Національного стандарту №4 «Оцінка майнових прав інтелектуальної власності»).
За правилами бухгалтерського обліку об’єкт ІВ, що відповідає умовам визнання нематеріальним активом, повинен обліковуватись на балансі. Зазвичай на балансі обліковується об’єкт ІВ, виключні майнові права на який повністю належать підприємству. Тому в разі відчуження такого об’єкта він може бути оцінений за ринковою вартістю.
Майнові права на використання об’єктом ІВ, що виникають на підставі укладання ліцензійного договору, як правило, на балансі не обліковуються, оскільки, хоч і можуть бути оцінені (ціна ліцензії), оплата за них досить часто проводиться у формі роялті, які для платника (ліцензіата) є витратами, а для отримувача (ліцензіара) є доходом і відображаються у бухгалтерському та податковому обліках обох контрагентів відповідно до встановлених норм.
Окрім цього, основним об’єднуваним фактором усіх об’єктів інтелектуальної власності є те, що вони унікальні. Єдині у своєму роді, оскільки ця умова є критерієм надання правової охорони для деяких об’єктів ІВ. Немає двох однакових книжок, фільмів, пісень, винаходів тощо.
У п. 39.1.2 ПКУ зазначено: «Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов’язаними особами у співставних неконтрольованих операціях».
Виникає риторичне запитання, а якщо до господарської операції з об’єктами ІВ, що є контрольованою, не існує співставних неконтрольованих операцій?
Проаналізувавши всі запропоновані методи, які містяться в п. 39.3.1 ПКУ, з’ясовано, що в кожному з методів прямо чи опосередковано необхідно використовувати співставні неконтрольовані операції.
В Україні близько 15 років функціонує та розвивається інститут оцінки майна та майнових прав.
Завдяки імплементації міжнародних норм з оцінки майнових прав інтелектуальної власності наразі розроблені методи та підходи до її оцінки.
До найбільш поширених методів оцінки об’єктів ІВ належать методи дохідного оціночного підходу:
При оцінці об’єктів ІВ дохідним підходом головне – пошук економічної ефективності (дохід) від використання ОПІВ, що визначається за допомогою процедури порівняння показників їх використання в господарській діяльності.
Одним з найпоширеніших методів оцінки об’єктів ІВ є метод роялті.
Відповідно до п. 15 Національного стандарту №4, метод роялті застосовується за умови, що майнові права інтелектуальної власності надані або можуть бути надані за ліцензійним договором іншій фізичній або юридичній особі.
Метод полягає у визначенні суми дисконтованих доходів від ліцензійних платежів. У процесі реалізації методу роялті встановлюється ставка та база нарахування роялті.
Для потреб визначення звичайної ціни на об’єкти ІВ широко використовуються так звані стандартні ставки роялті.
Стандартні (приблизні) ставки роялті були визначені на основі аналізу світової практики, висновків ліцензійних угод у різних галузях промисловості.
Вважається, що ці ставки використовуються спеціалізованими зовнішньоторговими організаціями, вони застосовуються до бази роялті і дозволяють попередньо визначати приблизну ставку роялті для кожного конкретного об’єкта.
На жаль, на території України довідників зі стандартними ставками роялті немає. Єдиним джерелом, яке інколи використовують оцінювачі та судові експерти, застосовуючи метод роялті, є стаття Карпова Н.Н.,
Азгальдова Г.Г., Базанчук Е.А., Шаранової Н.А. під назвою «Практика оценки нематериальных активов и интеллектуальной собственности», що була опублікована в московському журналі «Мир бизнеса» ще у 2000 році.
Вказана стаття містить таблицю «Расширенный перечень стандартных ставок роялти в % от цены единицы продукции или от сумы продаж (объема реализации)», яка потім неодноразово була використана у посібниках, монографіях з оцінки майнових прав інтелектуальної власності різних авторів.
З огляду на вказане можна стверджувати, що для визначення вартості майнових прав на об’єкти ІВ найбільше застосовується метод роялті і саме його можна використовувати для встановлення умов контрольованої господарської операції з об’єктом ІВ для цілей трансфертного ціноутворення.
Проблемним питанням залишається пошук порівняльної інформаційної бази, зокрема реальних ліцензійних договорів. Вирішення цього питання дозволить транснаціональним корпораціям на рівних умовах здійснювати оподаткування на об’єкти інтелектуальної власності при перетині митного контролю та інших трансакцій.
Подальшим кроком для уникнення тиску та непорозумінь з боку податкової щодо підтвердження відповідності умов контрольованої операції з об’єктом ІВ принципу «витягнутої руки» є розробка методичних рекомендацій з економічних досліджень у сфері інтелектуальної власності, пов’язаних із трансфертним ціноутворенням. Такі напрацювання забезпечать формування відповідної науково-методичної бази з досліджень такого характеру, що сприятиме використанню єдиних підходів та унеможливить виникнення суперечливої судової практики. Імплементація єдиних принципів, підходів і методів дослідження контрольованих господарських операцій з об’єктами ІВ для цілей трансфертного ціноутворення облегшує мінімізацію розбіжностей між податковими службами і, як наслідок, сприяє розвитку міжнародної торгівлі та залученню інвестицій для об’єктів інтелектуальної власності.
Головне
