№3-4(38-39)(2015)

Большинство предприятий имеет на балансе объекты недвижимости (здания, помещения, сооружения), но многие предпочитают их арендовать для более эффективного выполнения производственных и административно-хозяйственных функций. Поскольку отображение операций по использованию собственной или арендованной недвижимости имеет определенные особенности, предлагаем подробно рассмотреть нюансы проверки документального оформления операций по приобретению и/или взятию в аренду, а также других операций  по использованию объектов недвижимости.

Аудит операций по приобретению объектов недвижимости

Для определения состава объектов находящейся на балансе предприятия недвижимости необходимо изучить аналитические данные к субсчету 103 «Здания и сооружения» – именно на нем, согласно Инструкции № 2911, ведется учет наличия и движения зданий, сооружений, их структурных компонентов и передающих устройств, а также жилых зданий. Далее следует изучить документы, подтверждающие приобретение таких объектов недвижимости. Причем изучению и анализу подлежат как «обычные» первичные документы, фиксирующие отдельные хозяйственные операции, так и документы правоустанавливающего характера. Прежде всего, в соответствии с ч. 1 ст. 182 ГКУ, права собственности на недвижимые вещи подлежат государственной регистрации. Также договора купли-продажи недвижимого имущества заключаются в письменном виде и подлежат нотариальному удостоверению (ч. 1 ст. 657 ГКУ). Это значит, что аудитор должен убедиться в наличии надлежаще оформленного договора на приобретение нотариально заверенного объекта недвижимости. Кроме того, необходимо наличие предусмотренного п. 1 и п. 2 ст. 18 Закона № 19522 свидетельства о государственной реги­страции, подписанного государственным регистратором (нотариусом) и скрепленного печатью. Также необходимо наличие документов, предусмотренных Инструкцией № 1273: например, технический паспорт на производ­ственный дом (приложение 8 к Инструкции № 127),
план производственного дома (приложение 8.2 к Инструкции № 127) и т.д. В бухгалтерском учете первичным документом, подтверждающим приобретение объекта недвижимости, может служить накладная от продавца или акт приема-передачи. В бухгалтерском учете приобретение объекта недвижимости отражается по дебету субсчета 152 «Приобретение (изготовление) основных средств» в корреспонденции с субсчетами 631 «Расчеты с отечественными поставщиками и подрядчиками», 685 «Расчеты с прочими кредиторами», 372 «Расчеты с подотчетными лицами» и т.д. В случае, если предприятие является заказчиком строительства нового объекта недвижимости или самостоятельно осуществляет такое строительство, то расходы на строительство аккумулируются на субсчете 151 «Капитальное строительство», в корреспонденции как с субсчетами расчетов (631, 685, 372), так и счетами запасов (201, 205, 207, 209), расчетов по заработной плате и ЕСВ (661, 651). Все это необходимо учитывать при определении стоимости объектов недвижимости.

Далее фактом ввода в эксплуатацию объекта недвижимости является акт приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (форма № 03-1). В бухгалтерском учете ввод в эксплуатацию отражается по дебету субсчета 103, в корреспонденции с субсчетами 151, 152. Также необходимо изучить аналитические данные по этим субсчетам – вполне возможно, что дебетовое сальдо давно уже необходимо «закрывать», то есть вводить объект в эксплуатацию, так как в наличии есть все правоустанавливающие документы. Наличие же кредитового сальдо по данным субсчетам недопустимо – это свидетельствует о неполном отражении расходов по приобретению объектов недвижимости.

Аудит операций по аренде объектов недвижимости

Для учета объектов недвижимости, взятых в аренду (как и всех арендованных объектов основных средств), в соответствии с Инструкцией № 291, предприятием-арендатором используется забалансовый счет 01 «Арендованные необоротные активы». Поэтому аудитору необходимо изучить аналитические данные к данному счету и сопоставить их с данными договоров аренды. Это, прежде всего, стоимость, указанная в договоре аренды (этого требует п. 8 ПБУ 14), а также другие характеристики объекта недвижимости. Необходимо иметь в виду, что договор найма (аренды) здания или другого капитального сооружения (части сооружения) должен быть заключен исключительно в письменном виде – это зафиксировано в ч. 1 ст. 793 ГКУ. Также такой договор, если он заключен на срок не менее трех лет, подлежит государственной регистрации (ч. 1 ст. 794 ГКУ). Кроме того, согласно ч. 1 ст. 284 ГКУ, договор аренды недвижимости, как любой договор аренды, должен содержать существенные условия, а именно:

• объект аренды (состав и стоимость имущества с учетом ее индексации);
• срок, на который заключается договор аренды;
• арендная плата с учетом ее индексации;
• порядок использования амортизационных отчислений;
• восстановление арендованного имущества и условия его возврата или выкупа.

Если арендуется государственное или коммунальное имущество, то существенными условиями договора аренды являются следующие условия, зафиксированные в ст.10 Закона об аренде:

• объект аренды (состав и стоимость имущества с учетом ее индексации);
• срок, на который заключается договор аренды;
• арендная плата с учетом ее индексации;
• порядок использования амортизационных отчислений;
• восстановление арендованного имущества и условия его возврата;
• исполнение обязательств;
• обеспечение исполнения обязательств – неустойка (штраф, пеня), поручительство, задаток, гарантия и т.п.;
• порядок осуществления арендодателем контроля за состоянием объекта аренды;
• ответственность сторон;
• страхование арендатором взятого им в аренду имущества;
• обязанности сторон относительно обеспечения пожарной безопасности арендованного имущества.

Исходя из вышеизложенного, необходимо убедиться в наличии:

• договора аренды в письменном виде;
• существенных условий договора согласно законодательству;
• государственной регистрации (нотариального заверения) – в случае, если договор заключен на срок не менее трех лет, а также наличии в договоре существенных условий, определенных в ГКУ;
• надлежаще оформленного акта приема-передачи объекта аренды.

Вполне возможна ситуация, при которой предприятие не учитывает объекты, взятые в аренду, в забалансовом учете. В данном случае при определении объектов аренды аудитору необходимо «ориентироваться» по имеющимся договорам, а также по материалам проводившихся на предприятии инвентаризаций. И если состояние документации не позволяет аудитору сформировать данные о фактическом наличии арендованных объектов недвижимости, то вполне резонно предложить руководителю (собственнику) предприятия провести инвентаризации всех имеющихся объектов недвижимости (об особенностях ее проведения речь пойдет немного ниже). Далее необходимо проверить наличие документов, подтверждающих расходы по арендной плате, – счетов, актов приема-передачи результатов выполненных работ по аренде. В отношении последнего из документов надо отметить следующее: по логике вещей, акт на арендную плату не обязателен – ведь есть акт приема-передачи объекта аренды и счета по аренде, как правило, за каждый месяц. Вместе с тем практика показывает, что органы налоговой службы (ГФСУ) отказываются без данных актов (как документа, соответствующего признакам первичного согласно ч. 1 и ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете5) признавать расходы в налоговом учете. Поэтому наличие акта по аренде желательно для безопасности предприятия-арендатора. Впрочем, если не удается найти общий язык с арендодателем в отношении оформления документов, то целесообразно в договоре аренды зафиксировать положение о том, что счет является основанием для расчетов и первичным документом (актом приема-передачи результатов выполненных работ по аренде).

Объекты недвижимости могут быть использованы предприятием-арендатором на различные цели, связанные с производственно-хозяйственной деятельностью: на производство продукции (например, здание цеха, выпускающего продукцию); в административно-управленческих целях (например, помещение офиса); в целях сбыта продукции (например, здание склада готовой продукции).
А сумма арендной платы признается расходами в течении срока аренды или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта аренды (п. 9 ПБУ 14).

Согласно Инструкции № 291, такие расходы в зависимости от назначения объекта отражаются в бухгалтерском учете по счетам: 23 «Производство», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт» и т.п. Аудитору необходимо убедиться в правильности отражения расходов на аренду в регистрах бухгалтерского учета.

Аудит операций по ремонту объектов недвижимости

Для нормального функционирования любого объекта основных средств, в том числе и объекта недвижимости, предприятие постоянно несет определенные расходы. Причем они могут носить «капитальный характер», – это расходы на улучшение объекта (реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование, модификация и пр.), приводящие к увеличению экономических выгод в будущем. Такие расходы увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств (п. 14 ПБУ 7). С другой стороны, могут быть затраты для поддержания объекта в рабочем состоянии (проведение обслуживания, ремонта, надзора, технического осмотра и т.д.) и получения первоначально запланированной суммы будущих экономических выгод от его использования. Такие затраты включаются в состав расходов (п. 15 ПБУ 7).

Поэтому аудитору необходимо проанализировать понесенные расходы на предмет их целесообразности и обоснованности отнесения к расходам «капитального характера» или к расходам отчетного периода.
Изучению подлежат также и понесенные предприя­тием-арендатором затраты, связанные с функционированием арендованного объекта недвижимости. В соответствии с п. 8 ПБУ 14, расходы арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, реконструкция и др.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, отражаются арендатором как капитальные инвестиции в создание (строительство) других необоротных материальных активов. То есть в бухгалтерском учете такие расходы должны отражаться по дебету субсчета 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов» в корреспонденции с субсчетами и счетами 631, 685, 201, 205, 207, 209, 661, 651 и др. А создание и увеличение стоимости произведенных улучшений объектов аренды отражается бухгалтерской записью: дебет субсчета 117 «Прочие необоротные материальные активы» – кредит субсчета 153, ведь в соответствии с Инструкцией № 291, стоимость завершенных капитальных инвестиций в объекты операционной аренды отражается на субсчете 117. Поэтому аудитору необходимо проанализировать аналитические данные к субсчетам 153 и 117.

В ГКУ зафиксированы общие условия проведения ремонтов и улучшений арендуемых объектов, в частности:

• текущий ремонт производится нанимателем (арендатором) за его счет, если другое не установлено законом или договором (ч. 1 ст. 776 ГКУ);
• капитальный ремонт производится наймодателем (арендодателем) за его счет, если другое не установлено законом или договором (ч. 2 ст. 776 ГКУ);
• арендатор может производить улучшения объекта аренды только с согласия арендодателя (ч. 1 ст. 778 ГКУ). Поэтому помимо изучения и анализа первичных документов и данных учета аудитору необходимо ознакомиться с содержанием условий договоров аренды в отношении возможности или необходимости осуществления ремонтов (а также обслуживания и других эксплуатационных расходов) или улучшений арендуемых объектов недвижимости.

Аудит операций с земельными участками

Также изучению в ходе аудиторской проверки подлежат операции с особым видом недвижимости – землей. В соответствии с требованиями Инструкции № 291, учет собственных земельных участков осуществляется на субсчете 101 «Земельные участки». Договор о переходе права собственности на земельный участок должен быть составлен в письменном виде и нотариально заверен (ч. 1 ст. 132 ЗКУ). Также определены (в ч. 2 ст. 132 ЗКУ) обязательные реквизиты данного договора:

• наименования сторон (Ф.И.О. гражданина, наименование предприятия-юридического лица);
• вид соглашения;
• предмет соглашения (земельный участок с определением местонахождения, площади, целевого назначения, состава угодий, правового режима и т.п.);
• документ, подтверждающий право собственности на земельный участок;
• сведения об отсутствии запретов на отчуждение земельного участка;
• сведения об отсутствии или наличии ограничений по использованию земельного участка по целевому назначению (залог, аренда, сервитуты и т.п.);
• договорная цена;
• права и обязанности сторон;
• кадастровый номер земельного участка;
• момент перехода права собственности на земельный участок.

Отдельным обязательным приложением к данному договору является государственный акт на право собственности на земельный участок (ч. 3 ст. 132 ЗКУ).

Поэтому аудитор обязан изучить договор купли-продажи земельного участка и приложенные к нему документы на предмет соответствия их содержания действующему законодательству. Еще немаловажный момент – в соответствии с п. 22 ПБУ 7 стоимость земельных участков не амортизируется. Аудитору необходимо убедиться в соблюдении предприятием данного требования.

Немного о налоге на недвижимость

С 1 января 2015 года введено обложение налогом на недвижимое имущество, отличное от земельного участка, объектов нежилой недвижимости – в соответствии с пп. 266.1.1 НКУ, плательщиками данного налога являются физические и юридические лица – владельцы объектов жилой и нежилой недвижимости. Объектом налогообложения является такой объект, в том числе его часть (пп. 266.2.1 НКУ). Также определен перечень объектов недвижимости, которые не попадают под налогообложение (пп. 266.2.2 НКУ), в частности это:

• общежития;
• объекты нежилой недвижимости, используемые субъектами хозяйствования малого и среднего бизнеса, осуществляющими деятельность на рынках и в малых архитектурных формах;
• промышленные здания, в частности производственные корпуса, цехи, складские помещения промышленных предприятий;
• здания, сооружения сельскохозяйственных производителей, предназначенные для использования непосредственно в сельскохозяйственной деятельности.

Поэтому аудитору необходимо сверить данные об объектах недвижимости, зафиксированных в налоговой декларации по налогу на недвижимое имущество, отличное от земельного участка, с данными бухгалтерского учета (аналитика к субсчету 103), а также данными первичных документов, договоров на приобретение объектов недвижимости и правоустанавливающих документов. Кроме того, надо уделить внимание изучению, например, таких нюансов:

• по зданиям и сооружениям сельскохозяйственных предприятий: не используются ли объекты для других целей, например, для сдачи в аренду или для размещения офисного персонала;
• по промышленным зданиям – следует убедиться в наличии у предприятия соответствующего КВЭДа, подтверждающего принадлежность предприятия к промышленной сфере;
• по общежитиям: необходимо убедиться в переводе соответствующих зданий вместе с «положенной» инфраструктурой в жилой фонд, а также в использовании общежитий в соответствии с назначением.

Проведение инвентаризации объектов недвижимости

Объекты недвижимости предприятия, как и любое его имущество, подлежат инвентаризации. Согласно ч. І п. 9 Положения № 8796, годовая инвентаризация (то есть инвентаризация перед составлением годовой финансовой отчетности) необоротных активов проводится в период до трех месяцев до даты баланса (то есть в период после 1 октября). При этом инвентаризация объектов недвижимости (земельных участков, зданий, сооружений и пр.) может проводиться один раз в три года (кроме недвижимости государственных предприя­тий, организаций, учреждений). В соответствии с ч. ІІІ п. 1.1 Положения № 879, при инвентаризации объектов основных средств до начала ее проведения проверяются:

• наличие и состояние технических паспортов и другой технической документации на такие объекты;
• наличие документов на основные средства, сданные или принятые в аренду, на хранение, во временное пользование.

При проведении инвентаризации земельных участков, зданий, сооружений, других объектов недвижимости проверяется наличие документов, подтверждающих право собственности предприятия на эти объекты (ч. ІІІ п. 1.3 Положения № 879).

То есть, как следует из вышеприведенного, при инвентаризации объектов недвижимости недостаточно лишь одного сопоставления данных бухгалтерского учета и фактического наличия, – необходимо удостовериться и в наличии технической и правоустанавливающей документации. На этот момент, конечно же, аудитору надо обращать внимание при проверке. Если же по имеющимся материалам инвентаризаций видно, что такие данные отсутствуют или приведены не в полном объеме, аудитор вполне резонно может внести предложение о проведении инвентаризации и имеет право принимать участие в ее проведении.