№3-4(38-39)(2015)

Законом № 16211 внесен целый ряд поправок в налоговое законодательство Украины.

Существенные изменения претерпели вопросы администрирования НДС.

Начиная с 1 января 2015 года, все налоговые накладные (далее – НН) составляются исключительно в электронном виде и подлежат регистрации в Едином реестре налоговых накладных (далее – ЕРНН). Об этом гласит п. 201.1 НКУ: «Плательщик налога обязан предоставить покупателю (получателю) налоговую накладную, составленную в электронной форме с соблюдением условия относительно регистрации в порядке, определенном законодательством, электронной подписи уполномоченного плательщиком лица и зарегистрированную в Едином реестре налоговых накладных». Также подлежит регистрации в ЕРНН налоговая накладная, составленная при поставке услуг от нерезидента (п. 208.2 НКУ). То есть обязанность регистрировать НН теперь возложена практически на всех плательщиков НДС, независимо от суммы НДС в НН. Поэтому в данной консультации рассмотрим организационные и практические вопросы и проблемы, связанные с регистрацией НН в ЕРНН.

Общий порядок регистрации НН

Начиная с 1 февраля 2015 года, регистрации в ЕРНН подлежат в обязательном порядке все НН, независимо от суммы НДС, указанной в НН. Общий порядок регистрации изложен в п. 201.10 НКУ. Приведем основные моменты:

• при поставке товаров (услуг) продавец – плательщик НДС обязан зарегистрировать в срок, не позднее 15 календарных дней, следующих от даты ее составления;
• продавец обязан предоставить НН покупателю по его требованию. Зарегистрированная НН по операции поставки товаров (услуг) является для покупателя основанием для включения НДС в состав налогового кредита;
• регистрации подлежат также и НН, которые не выдаются покупателям (например, составленные по общим итогам работы за день в розничной торговле, – авт.), и НН, составленные по операциям, освобожденным от налогообложения;
• в адрес плательщика НДС – продавца в качестве подтверждения о регистрации НН или расчета корректировки (далее – РК) направляется в электронном виде в текстовом формате в течение операционного дня (т.е. с 00 час. 00 мин. до 23 час. 00 мин.) квитанция о принятии НН или РК;
• для получения НН или РК покупатель – плательщик НДС направляет запрос в ЕРНН в электронном виде, на который получает уведомление о регистрации НН или РК. Данные НН или РК, полученные покупателем, считаются зарегистрированными в ЕРНН;
• для получения продавцом зарегистрированного в ЕРНН РК, подлежащего регистрации в ЕРНН покупателем*, продавцу необходимо направить в электронном виде запрос в ЕРНН. По такому запросу продавец получает уведомление о регистрации РК в ЕРНН и сам РК в электронном виде. В данном случае РК считается полученным продавцом и зарегистрированным в ЕРНН;
• датой и временем подачи НН или РК в электронном виде на регистрацию в ДФС Украины являются дата и время, зафиксированные в квитанции;
• если направленные НН или РК составлены с нарушением требований п. 201.1 (где зафиксированы обязательные реквизиты НН, – авт.) и п. 192.1 НКУ (где изложен порядок корректировок налоговых обязательств и налогового кредита, – авт.), то в течение операционного дня продавцу или покупателю направляется квитанция о непринятии таких документов в электронном виде с указанием причин. Если в течение операционного дня не направлена квитанция о принятии или непринятии, то НН считается зарегистрированной в ЕРНН**;
• плательщик НДС имеет право зарегистрировать НН или РК, в которой сумма НДС не превышает сумму, определенную в соответствии с п. 200-1.3 НКУ. Если же сумма, определенная в соответствии с п. 200-1.3 НКУ меньше, чем сумма НДС в НН или РК, то плательщику НДС необходимо перечислить необходимые средства со своего текущего счета на свой счет в системе электронного администрирования***;
• отсутствие факта регистрации продавцом – плательщиком НДС НН в ЕРНН или нарушение порядка заполнения НН не дает право покупателю на налоговый кредит. Вместе с тем это обстоятельство не освобождает продавца от отражения суммы НДС в составе налоговых обязательств за соответствующий месяц (квартал).

Ответственность за нарушение сроков регистрации НН и РК

В настоящее время НКУ дополнен статьей 120-1 «Нарушение сроков регистрации налоговых накладных, которые подлежат предоставлению покупателям – плательщикам налога на добавленную стоимость, и расчетов корректировки к таким налоговым накладным в Едином реестре налоговых накладных». Согласно п. 120-1.1 НКУ, нарушение плательщиками НДС установленных сроков регистрации влечет за собой применение таких штрафов:

• 10 % от суммы НДС, указанной в НН (РК), – при нарушении срока регистрации до 15 календарных дней;
• 20 % – при нарушении срока от 16 до 30 календарных дней;
• 30 % – при нарушении срока от 31 до 60 календарных дней;
• 40 % – при нарушении срока на 61 и более календарных дней.

Отсутствие по вине плательщика НДС регистрации НН (РК) в течение 180 календарных дней, начиная от даты составления, приведет к штрафу в размере 50 % от суммы НДС.**** Также необходимо подчеркнуть, что в соответствии с Законом № 712, в период с 1 февраля по 1 июля 2015 года штраф в размере 10 % при прострочке регистрации до 15 календарных дней не применяется.

Причины непринятия НН (РК)

В соответствии с п. 9 Порядка № 12463, причины отказа в принятии НН (РК) являются следующие:

• ошибки при составлении НН;
• отсутствие в ЕРНН данных по НН, которая корректируется (при регистрации РК, – авт.);
• наличие в ЕРНН зарегистрированных НН (РК) с такими же реквизитами;
• нарушение требований в отношении суммы НДС, рассчитанной согласно п.200-1.3 НКУ (для НН (РК), которые будут зарегистрированы после 1 июля 2015 года);
• нарушение требований к обязательным реквизитам НН и порядку составления РК (п.201.1 и п.192.1 НКУ).

Порядок № 9574, отдельные положения

Следует обратить внимание на отдельные моменты, зафиксированные в Порядке № 957, а именно:

• нумерация составленных НН ведется плательщиком НДС в произвольных форме и порядке (п.5 Порядка № 957), то есть нарушение хронологической последовательности теперь не является нарушением;
• при составлении РК для исправления ошибок, не связанных с изменением суммовых показателей, в РК указываются исправленные данные (п.21 Порядка № 957). Фактически ранее на практике именно так и корректировались, например, неточности в заполнении номенклатуры товаров или услуг; теперь это закреплено нормативно;
• не допускается исправление даты составления НН и ее порядкового номера (п.21 Порядка № 957). Серьезное ограничение, никто не спорит, но не все так печально. Об этом поговорим чуть позже. Отдельно следует остановиться на порядке составления продавцом товаров (услуг) РК и их регистрации в ЕРНН, эти моменты отражены в п.22 Порядка № 957:
• если РК предполагает увеличение суммы компенсации в пользу продавца и, следовательно, суммы НДС, а также в случае корректировки нестоимостных показателей, то РК подлежит регистрации в ЕРНН продавцом;
• если РК предполагает уменьшение суммы компенсации продавцу, то такой продавец отсылает составленный РК покупателю, в верхней левой части документа в поле «Підлягає реєстрації в ЄРПН покупцем» необходимо проставить отметку «Х»*****. Покупатель, в свою очередь, подписывает полученный средствами телекоммутационной связи РК и направляет его в ЕРНН на регистрацию;
• если РК составляются к НН, выписанным до 01.02.2015 г., а также к НН, которые не выдаются покупателю, то обязанность регистрации таких РК возложена на продавца;
• РК к НН, составленной получателем услуг от нерезидента, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, регистрируются таким получателем.

Отдельные ситуации

Таким образом, действия, связанные с регистрацией НН и РК, теперь плотно вошли в повседневную работу всех бухгалтеров. А допущенные в этих документах ошибки и неточности, которые ранее можно было безболезненно исправить даже по прошествии продолжительного времени, теперь не так просто устранить. Но жизнь и работа продолжаются, а из любого положения есть выход. Рассмотрим отдельные конкретные моменты, нередко возникающие при составлении и регистрации НН и РК.

Ситуация № 1. Предприятие занимается транспортно-экспедиционной деятельностью. На основании полученной от заказчика заявки на перевозку грузов сформированы документы: счет-фактура, акт приема-передачи предоставленных услуг и НН. Документы выписаны датой выгрузки, 11.03.2015 г., в НН в графе 3 разд. I «Номенклатура товаров/услуг продавца» указано: «Транспортно-экспедиционные услуги по маршруту Киев – Ровно – Львов а/м РЕНО АМ2452АК п-п АМ9856АС». НН зарегистрирована в ЕРНН спустя день, 12.03.2015 г., что подтверждено квитанцией № 1 с отметкой «ДОКУМЕНТ ПРИНЯТО». Но при получении комплекта документов от перевозчика (счета-фактуры, акта приема-передачи предоставленных услуг, двух экземпляров товарно-транспортных накладных) выясняется, что фактически маршрут перевозки: Бровары – Ровно – Львов. Других каких-либо изменений, в том числе и согласованной стоимости перевозки, нет. Поэтому и изменять стоимость предъявленных транспортно-экспедиционных услуг не требуется. А вот маршрут перевозки, являющийся основой номенклатуры услуг, изменить следует – это необходимо как в интересах заказчика, так и в интересах экспедитора. Ведь наличие таких нестыковок в первичных и товаро-сопроводительных документах может поставить при проведении проверок органами ДФСУ саму сделку под угрозу, и пострадать могут все ее стороны. Поэтому предприятию-экспедитору необходимо составить РК, где:

• первой записью будут данные НН с номенклатурой: «Транспортно-экспедиционные услуги по маршруту Киев – Ровно – Львов а/м РЕНО АМ2452АК п-п АМ9856АС» (в гр. 3 РК), в гр. 6 «Изменение количества, объема (−) (+)» необходимо поставить 1 со знаком «минус»;
• второй записью будут сведения с верной номенклатурой: «Транспортно-экспедиционные услуги по маршруту Бровары – Ровно – Львов а/м РЕНО АМ2452АК п-п АМ9856АС» (в гр. 3 РК), в гр. 6 «Изменение количества, объема (−) (+)» необходимо поставить 1 со знаком «плюс»;
• в гр. 7 «цена поставки товаров/услуг» в обоих строках указывается стоимость транспортно-экспедиционных услуг;
• в качестве причины корректировки в гр. 2 «Причина корректировки» следует указать: «уточнение номенклатуры» или т.п.;
• также заполняются реквизиты гр. 10 («Подлежат корректировке объемы без учета ПДВ, которые облагаются по основной ставке (−) (+)»), соответственно по первой записи со знаком «минус», по второй – со знаком «плюс», но в графах «Всего» и «Сумма корректировки налогового обязательства и налогового кредита» отсутствуют показатели.

Ситуация № 2. Предположим, что ошибка, допущенная при выписке НН по транспортно-экспедиционным услугам, заключается в занижении стоимости этих услуг, – вместо положенных 7800 грн, в НН отражен объем (с учетом НДС) в 7500 грн. В данном случае предприятие-экспедитор обязано составить и зарегистрировать РК к ранее составленной НН, отразив в нем в гр. 8 «Корректировка стоимости / изменение цены (−) (+)» сумму 250,00 грн (изменение без учета НДС); в гр. 9 «Корректировка стоимости / количество поставки товаров/услуг» – 1; в гр.10 по записи и по строке «Всего» необходимо поставить 250,00 грн. По строке «Сумма корректировки налогового обязательства и налогового кредита» подлежит отражению положительное значение 50,00 грн. В качестве причины корректировки следует указать «уточнение стоимости», и документ направляется продавцом-экспедитором на регистрацию в ЕРНН.

Ситуация № 3. Допустим, что в данном случае ошибка заключается в завышении стоимости транспортно-экспедиционных услуг: вместо положенных 7800 грн, в НН отражен объем (с учетом НДС) в 8100 грн. В данном случае продавцу необходимо составить РК. Порядок составления аналогичен описанному в ситуации № 2, но везде со знаками «минус». И, конечно же, необходимо проставить знак «Х» в поле «Подлежит регистрации в ЕРНН покупателем». А далее РК надо послать не в ЕРНН, а на подпись покупателю. Покупатель получает РК, подписывает его и регистрирует в ЕРНН.

Ситуация № 4. Ошибки могут быть и при заполнении других реквизитов НН, например, индивидуального налогового номера (далее – ИНН). Конечно, неплохо, если регистрация просто не произойдет по причине отсутствия в базе ИНН. Но ошибка эта может обнаружиться и после уже завершенной регистрации. В данном случае ДФСУ предлагает исправлять ситуацию путем составления двух расчетов: в первом из них указывается ошибочный ИНН, а все остальные данные заполняются со знаком «минус» (и данный РК регистрируется в ЕРНН покупателем, – авт.); во втором РК данные заполняются с верным ИНН, а данные заполняются со знаком «плюс».

Ситуация № 5. Могут быть неверно заполнены и прочие показатели из табличной части: например, неверно указаны налоговый адрес, телефон, вид гражданско-правового договора, его номер и дата. В данном случае ДФСУ предлагает составлять два РК, а именно: в первый вносить вместо ошибочных реквизитов в заглавной части правильные, а с заполнением табличной части (гр. 1–13) со знаком «плюс». Во втором же РК в заглавной части следует указать ошибочные реквизиты и значения гр. 1-13 со знаком «минус». Хотя, по мнению автора, достаточно подать РК с правильными реквизитами в заголовной части, а гр. 1-13 не заполнять.

Ситуация № 6. В заключении – о ситуациях, связанных с датой и номером НН. В отношении номера, по моему убеждению, не следует заморачиваться, ведь нарушение хронологической последовательности теперь не нарушение, об этом написано в консультации выше. Если же дата неверна, следует выписать НН с правильной датой, но под другим номером. И, конечно же, РК, где «аннулировать» показатели НН с неверной датой в гр. 1-13.

* Новый момент – ранее (то есть до введения электронного администрирования) РК регистрировали продавцы – плательщики НДС, – авт.
** По мнению автора, эта норма практически не работает – по прошествии периода до трех дней может прийти квитанция о непринятии с указанием причин. А задержка в получении квитанции объясняется сотрудниками ДФСУ (технической службой) техническими проблемами программного обеспечения ДФСУ.
*** Согласно положениям Закона № 71, период с 1 февраля по 1 июля 2015 года является переходным периодом, в котором регистрация НН и РК в ЕРНН осуществляется без приведенных ограничений. Поэтому в данной консультации формулу, зафиксированную в п. 200-1.3 НКУ, рассматривать не будем.
**** В соответствии с п. 198.6 НКУ, покупатель имеет право включить в состав налогового кредита НН, зарегистрированную с нарушением срока регистрации в том отчетном периоде, в котором она фактически зарегистрирована, но не позднее чем через 180 календарных дней с даты выписки НН, а для плательщиков, использующих кассовый метод, – чем через 60 календарных дней с даты списания средств с текущего банковского счета. Поэтому-то период задержки свыше 180 календарных дней и не рассматривается в НКУ.
***** Налицо фискальный подход — процесс, приводящий к уменьшению налоговых обязательств, он сложнее отражается по сравнению с процессом, увеличивающим их.