№5(16)(2013)

Цены в принципе вызывают интерес у всех, а вот термин «обычная цена» интересует только бухгалтеров при определении объекта налогообложения по определенным операциям.

Если мы погрузимся в историю налогового законодательства, то обязательно вспомним, что с 1 апреля 2011 года вступил в силу раздел III НКУ и с этой же даты утратил силу Закон Украины от 22.05.1997 г. №283/97-ВР «О налогообложении прибыли предприятий». Только в части метода определения и порядка применения обычных цен было приостановлено до 1 января 2013 года действие ст. 39 НКУ и, соответственно, продлено действие п. 1.20 Закона о прибыли. В течение этого периода, практически пользуясь п. 1.20, мы могли, теоретически изучать ст. 39 НКУ. И вот пришло время применить на практике полученные знания.

Обычная цена никогда не была лишена внимания налоговых органов (письма, разъяснения, консультации) и принадлежала к числу дискуссионных тем. И если вы внимательно прочитали п. 39 НКУ, то, несомненно, заметили, что и в нем достаточно противоречивых норм. Но рассмотрим все по порядку.

Прежде чем перейти к понятию, что такое обычная цена, и методам ее расчета, нужно определиться, по отношению к каким хозяйственным операциям или субъектам, определенным в НК Украины, она применяется.

1. Когда применяется «обычная цена»

Цена - стоимость плюс разумное вознаграждение

 за угрызения совести при назначении цены.

Амброз Бирс

Обычная цена применяется (п. 39.1. ст. 39 НКУ):

а) При бартерных операциях.

Бартерные (товарообменные) операции - это хозяйственная операция, которая предусматривает расчеты в неденежной форме в рамках одного договора (пп. 14.1.10 НКУ). Обращаю ваше внимание, что взаимозачет не является бартерной операцией, поскольку может осуществляться и не в рамках одного договора.

б) Во время операций со связанными лицами.

Юридические и физические лица приобретают «статус» связанные лица, когда взаимоотношения между ними могут влиять на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности лиц, которых они представляют и которые соответствуют любому из следующих признаков (пп. 14.1.159 НКУ):

- юридическое лицо, осуществляющее контроль за хозяйственной деятельностью налогоплательщика или контролируется таким налогоплательщиком или находится под общим контролем с таким налогоплательщиком;

- физическое лицо или члены его семьи, осуществляющие контроль за налогоплательщиком;

- должностное лицо налогоплательщика, уполномоченное осуществлять от имени налогоплательщика юридические действия, направленные на установление, изменение или прекращение правовых отношений, а также члены его семьи;

- налогоплательщики - участники объединения предприятий независимо от его вида и организационно-правовой формы, осуществляющие свою хозяйственную деятельность путем образования такого объединения.

в) Во время операций с налогоплательщиками, применяющими специальные режимы налогообложения или другие ставки, чем основная ставка налога на прибыль, или не являющиеся плательщиком этого налога, кроме физических лиц, не являющихся субъектами предпринимательской деятельности.

В соответствии с разделом XIV НКУ, к специальным режимам налогообложения относятся юридические и физические лица - предприниматели, которые платят единый налог, сельскохозяйственные производители, которые определяют механизм начисления и уплаты фиксированного сельскохозяйственного налога. Применение обычных цен к лицам, использующих специальный режим налогообложения, регламентирован п. 153.2.3 п. 153.2 ст. 153 НКУ, требует применять обычную цену во время приобретения и/продажи товаров (работ, услуг) у неплательщиков налога на прибыль и не предусматривает исключений для физического лица - предпринимателя.

Этот же пункт фактически выводит физических лиц - не предпринимателей из случаев применения обычных цен при покупке/продаже товаров (работ, услуг).

Можно было бы предположить, что с 1 января 2013 года более приоритетным является п.п. «В» п. 39.1 ст. 39 НКУ, если бы не следующий (г) пункт нашего списка.

г) При других случаях, определенных настоящим Кодексом.

Именно сюда вместе со всеми случаями раздел III «Налог на прибыль» попадает п.п. 153.2.3 п. 153.2 ст. 153 и сводит на нет исключения для физического лица - предпринимателя.

Этим пунктом также предусмотрено все случаи применения обычной цены, определенные разделом IV «Налог на доходы физических лиц» и разделом V «Налог на добавленную стоимость».

Итак, мы с вами определились, когда обычная цена подлежит применению.

2. Рассмотрим трактовку обычной цены и существенно расширенные методы ее определения согласно Налоговому кодексу Украины

Существует мнение, что ценообразование ведется

 на строго научной основе. Не верьте!

 Чаще всего цена берется с потолка.

Дэвид Огилви

Термин «обычная цена» определен в п.п. 14.1.71 НКУ: «Это цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора, если иное не установлено настоящим Кодексом. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен». Аналогичный подход, но уже в виде конкретной нормы, заложен в п. 39.1ст. 39 НКУ: «Обычная цена на товары (работы, услуги) совпадает с договорной ценой, если иное не установлено Кодексом и не доказано обратное, в том числе вследствие невозможности определения обычной цены с применением положений пунктов 39.3-39.4 НКУ».

Термин «рыночная цена» определен в п.п. 14.1.219 Налогового кодекса: «Это цена, по которой товары (работы, услуги) передаются другому владельцу при условии, что продавец желает передать такие товары (работы, услуги), а покупатель желает их получить на добровольной основе, обе стороны являются взаимно независимыми юридически и фактически, владеют достаточной информацией о таких товарах (работах, услугах), а также цены, которые сложились на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях».

Из всего вышеизложенного можно сделать вывод, что договорная цена = обычной цене = рыночной цене, если иное не доказано предусмотренными НКУ методами определения обычной цены.

При этом следует обратить внимание на п. 39.14 ст. 39 НКУ, в котором указано, что обязанность доказывания несоответствия изложенного уравнения возлагается на орган Государственной налоговой службы в порядке, установленном законом. Одновременно в абз. 2 этого же пункта указано, что орган ГНС имеет право при проведении проверки налогоплательщика предоставить запрос, а налогоплательщик обязан обосновать уровень договорных цен или сослаться на нормы абз. 1 этого пункта. Такое определение очень трудно прокомментировать!

Итак, благодаря пп. 39.4-39.8 в ст. 39 НКУ налогоплательщики и орган ГНС получили законодательно установленные методы определения обычных цен, причем первые для правильного отражения в учете договорной цены, а вторые - для доказательства ее несоответствия обычной цене.

В Налоговом кодексе приведены пять методов определения обычных цен:

1) сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи);

2) цены перепродажи;

3) «издержки плюс»;

4) распределения прибыли;

5) чистой прибыли.

Кодексом не предусмотрена очередность их применения, а также отсутствует приоритетность использования. Исключением являются крупные налогоплательщики, которым п. 39.16 ст. 39 НКУ предоставляется право обратиться в налоговый орган с заявлением о заключении договора о ценообразовании для целей налогообложения.

При внимательном рассмотрении всех пяти методов (пп. 39.4-39.8) напрашивается следующий вывод:

- четвертый и пятый методы (распределения прибыли и чистой прибыли) мало кому понятны для расчета, а потому, с моей точки зрения, вряд ли вообще будут использоваться;

- второй и третий методы (цены перепродажи, «издержки плюс») более понятны для расчета, но по своей природе могут использоваться только к товарам оптовой торговли, кроме того, расчет метода «затраты плюс» базируется на себестоимости готовой продукции и соответствующей наценки. Но, как было указано выше, обычная цена применяется не ко всем доходам, а только в тех случаях, когда ее использование обязательно;

- первый метод (сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи) нам знаком: он применялся в налоговом законодательстве до 1 января 2013 года и, по моему мнению, наиболее понятен и логичен. Поэтому начинать определение обычной цены (обязательно с учетом факторов, влияющих на ее формирование) необходимо по методу аналога продажи.

Если обычную цену невозможно определить вышеуказанными методами, она определяется по результатам независимой оценки (п. 39.3 ст. 39 ПКУ).

Все мы знаем, что не бывает правил без исключений. НКУ также предусмотрены исключения для определения обычной цены:

- цены на товары (работы, услуги), которые подлежат государственному регулированию (кроме случаев установления минимальных цен продажи или индикативных цен), считающихся обычными согласно принципам такого регулирования (п. 39.10 ст. 39 ПКУ)

- методику признания обычной цены страхового тарифа утверждает национальная комиссия, осуществляющая государственное регулирование в сфере рынков финансовых услуг (п. 39.9 ст. 39 НКУ);

- цены при принудительном отчуждении товара, согласно законодательству, считаются обычными (п. 39.12 ст. 39 НКУ);

- цена продажи на таможенной территории Украины является обычной ценой для ранее ввезенных в таможенном режиме импорта и реимпорта товаров, если она не ниже, чем таможенная стоимость этих товаров, с которой были уплачены налоги и сборы при ввозе (п. 39.13 ст. 39 НКУ);

- цена, сложившаяся по результатам аукциона, является обычной (п. 39. 17 в. 39 НКУ).

Предприятия, которые применяли обычную цену до 1 января 2013 года, помнят один из наиболее удобных методов определения обычной цены путем публичного объявления условий продажи товаров (работ, услуг). Например, предоставить объявление в газету по цене продажи. К сожалению, в ст. 39 НКУ такой метод не предусмотрено.

Очень хочется написать что-то оптимистическое.

Так, бальзамом для налогоплательщиков является п. 39.15 ст. 39 НКУ, предполагающий интервал в размере менее 20% процентов отклонения договорных цен в налоговом учете налогоплательщика в сторону увеличения или уменьшения от обычных цен. И такое отклонение не является основанием для начисления налогового обязательства, корректировки отрицательного значения объекта налогообложения или других показателей налоговой отчетности.

Итак, мы рассмотрели, что такое «обычная цена», когда она применяется и методы ее определения. И именно после этого возникает вопрос: а где же взять конкретные сведения о ценах?

3. Источники для определения обычных цен

У нас нет высоких цен - у нас есть большие откаты!

 Из них, собственно, и складывается цена...

Владимир Борисов

НКУ, в отличие от Закона о прибыли, предоставляет, согласно п. 39.11. ст. 39, достаточно детальный перечень официальных источников для определения обычных цен на товары (работы, услуги), а именно:

- статистические данные государственных органов и учреждений;

- цены специализированных аукционов по торговле отдельными видами продукции, биржевые котировки;

- справочные цены специализированных коммерческих изданий и публикаций, в том числе электронных и других банков данных;

- отчеты и справки отделов по экономическим вопросам в составе дипломатических представительств Украины за рубежом;

- другие информационные источники, которые признаются официальными в установленном порядке.

Приведенный перечень однозначно допускает привлечение для доказательства уровня обычных цен не только информации государственных источников. Вполне может использоваться информация из интернет-сайтов, прайс-листов, бюллетеней, каталогов и пр. По значимости она не отличается от информации, полученной из государственных источников, поскольку Кодексом не предвидится приоритетность использования источников по их доказательной силе.

Пожалуй, на этом закончим. Тем более что не за горами существенные изменения в ст. 39, по крайней мере, когда будет принят нашумевший законопроект о трансфертном ценообразовании.

Но это уже другая история.