№1(12)(2013)

Начиная с 1 апреля 2011 года, вступил в силу раздел III «Налог на прибыль предприятий» НКУ[1], который кардинально изменил порядок налогообложения хозяйственных операций в сфере внешнеэкономической деятельности.

Новым порядком налогообложения операций по расчетам в иностранной валюте, в отличие от ранее действующего закона о прибыли[2], взят курс приближения к бухгалтерскому учету.

Как и в бухгалтерском, в налоговом учете для целей расчетов затрат, которые формируют себестоимость импортных товаров, приобретенных за валюту, законодатель старался сформировать нормы налогового законодательства максимально приближенными к требованиям национальных стандартов бухгалтерского учета, отведя решающую роль в определении гривневого эквивалента стоимости товара правилу первого события.

Такая попытка сначала оказалась не совсем удачной и привела к альтернативным трактовкам норм налогового законодательства в области налогообложения налогом на прибыль операций по импорту товаров, в частности относительно применения курса НБУ для расчетов затрат, которые формируют себестоимость реализованного импортного товара, полученного со следующей оплатой. Однако неточности, содержащиеся в налоговом законодательстве относительно налогообложения импортных операций, были устранены Законом №3609[3].

В данной статье мы рассмотрим бухгалтерский учет хозяйственных операций по импорту товаров и их налогообложение налогом на прибыль согласно нормам действующего налогового законодательства.

Первоначальная стоимость импортных товаров в бухгалтерском учете

 В бухгалтерском учете приобретенные (полученные) или произведенные запасы зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости (п. 8 П(С)БУ 9) [4].

Для целей бухгалтерского учета в запасы включаются, в частности, товары в виде материальных ценностей, которые приобретены (получены) и содержатся предприятием с целью дальнейшей продажи (п. 6 П(С)БУ 9).

Первоначальная стоимость импортных товаров в бухгалтерском учете формируется с одновременным применением П(С)БУ 9 (п. 9 которого, в частности, обуславливаются составные первоначальной стоимости запасов, которые приобретены за плату) и П(С)БУ 21[5], регламентирующего свои правила учета валютных операций.

Если товары приобретены за плату, то их первоначальная стоимость является себестоимостью, состоящей из следующих фактических расходов:

сумм, которые платятся согласно договору поставщику (продавцу), за вычетом непрямых налогов;

суммы ввозной пошлины;

суммы непрямых налогов в связи с приобретением запасов, которые не возмещаются предприятию;

транспортно-заготовительных расходов;

других расходов, которые непосредственно связаны с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.

 В случае определения сумм, выплачиваемых за товар по договору поставщику-нерезиденту, необходимо осуществить перерасчет валютной договорной стоимости товаров в гривневый эквивалент. При этом с целью проведения такого перерасчета для формирования первоначальной стоимости импортных товаров важное значение имеет, какое событие было раньше: оприходование товаров или оплата их стоимости. Ведь с учетом требований П(С)БУ 21, первоначальная стоимость импортных товаров будет определяться следующим образом:

1) если первое событие – перечисление аванса за товары:

- первоначальная стоимость импортных товаров будет определяться в соответствии с абз. 1 п. 6 П(С)БУ 21, согласно которому сумма аванса (предыдущей оплаты) в иностранной валюте, предоставленная другим лицам в счет платежей для приобретения немонетарных активов (запасов, основных средств, нематериальных активов и т.д.), и получение работ и услуг при включении в стоимость этих активов (работ, услуг), пересчитывается в валюту отчетности с применением валютного курса на дату уплаты аванса.

- если импортируется товар, авансовая оплата за который перечисляется поэтапно с разными курсами НБУ, то первоначальная стоимость импортных товаров будет определяться с учетом ч. ІІ абз. 1 п. 6 П(С)БУ 21, согласно которому в случае осуществления авансовых платежей в иностранной валюте поставщику частями и получения частями от поставщика немонетарных активов (работ, услуг) стоимость полученных активов (работ, услуг) признается за суммой авансовых платежей с применением валютных курсов, исходя из последовательности осуществления авансовых платежей. То есть в бухгалтерском учете приобретение товара, авансовая оплата за который осуществлялась поэтапно по разным курсам НБУ, нужно отобразить частями с учетом тех курсов НБУ, которые действовали на дату уплаты авансов.

2) если первое событие – получение (оприходование) импортного товара, то его первоначальная стоимость определяется согласно п. 5 П(С)БУ 21, по которому операции в иностранной валюте во время первоначального признания отображаются в валюте отчетности путем перерасчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на дату осуществления операции (дата признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и затрат). То есть первоначальная стоимость импортного товара, за который оплата еще не проводилась, определяется с применением курса НБУ на дату признания таких товаров активами в бухгалтерском учете, то есть на дату их получения (оприходования). Как правило, дата признания импортных товаров активами в бухгалтерском учете и дата оформления погрузочно-таможенной декларации (далее – ПТД) совпадают. В таком случае, с целью определения себестоимости таких товаров в бухгалтерском учете, применяется курс НБУ, указанный в ПТД.

Немонетарные статьи (в т.ч. товары), которые отображены по исторической себестоимости и зачисление которых в баланс связано с операцией в иностранной валюте, отображаются по валютному курсу на дату осуществления операции (абз. «б» п. 7 П(С)БУ 21).

Итак, даже если в дальнейшем курс НБУ будет меняться, пересчитывать на каждую дату баланса предварительно сформированную первоначальную стоимость (себестоимость) импортного товара из-за изменения курса НБУ не нужно.

Более наглядно порядок формирования первоначальной стоимости товаров, приобретенных за валюту, приведен в табл. 1.

Таблица 1

Формирование затрат в налоговом учете по операциям импорта товаров

Себестоимость реализованных товаров относится к затратам операционной деятельности и признается на основании первичных документов, которые фактически подтверждают осуществление налогоплательщиком затрат, обязательность ведения и хранение которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета.

Формирование себестоимости приобретенных и реализованных товаров осуществляется согласно цене их приобретения с учетом ввозной пошлины и затрат на доставку и доведение до состояния, пригодного для продажи (п. 138.6 ст. 138 НКУ).

Поскольку товар является импортным, то при отображении в налоговом учете операций по приобретению товаров у нерезидента за иностранную валюту нужно руководствоваться правилами, установленными пп. 153.1.2 п. 153.1 ст. 153 НКУ, согласно которым «Затраты, осуществленные (начисленные) налогоплательщиком в иностранной валюте в связи с приобретением в отчетном налоговом периоде товаров, работ, услуг, в установленном порядке включаются в затраты такого отчетного налогового периода путем пересчета в национальную валюту той части их стоимости, которая не была раньше оплачена, по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, который действовал на дату осуществления операции по такому приобретению, а в части ранее произведенной оплаты – по такому курсу, который действовал на дату осуществления оплаты».

То есть для определения размера затрат, которые формируют себестоимость импортных товаров в налоговом учете, решающее значение имеет, какая именно операция по приобретению товара была для предприятия первым событием – получение импортного товара или перечисление оплаты за такой товар.

Подытоживая вышеупомянутое, формирование себестоимости импортных товаров в налоговом учете будет осуществляться следующим образом:

если первым событием по операции приобретения импортного товара является перечисление нерезиденту  предварительной оплаты, то договорная стоимость импортных товаров, полученных в счет такой авансовой оплаты, которая выражена в иностранной валюте, будет перечисляться в гривне по курсу НБУ, действовавшему на дату перечисления  авансовой оплаты, и не будет зависеть от того, какой курс НБУ будет действовать на дату оприходования таких товаров.

Авансовая оплата поставщику-нерезиденту за импортный товар в налоговом учете, как и в бухгалтерском, не подлежит перерасчету, а курсовые разницы по такой немонетарной дебиторской задолженности, которая возникла в результате перечисления предприятием предварительной оплаты за товары, не рассчитываются.

Сформированную себестоимость импортных товаров предприятие включит в состав затрат в налоговом учете на основании общего правила, изложенного в п. 138.4 ст. 138 НКУ, согласно которому «Затраты, которые формируют себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, кроме нераспределительных постоянных общепроизводственных затрат, которые включаются в состав себестоимости реализованной продукции в периоде их возникновения, признаются затратами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг».

если первым событием для предприятия является получение импортного товара, предварительная оплата за который не осуществлялась, то договорная стоимость импортных товаров, которая выражена в иностранной валюте, будет пересчитываться в гривне по курсу НБУ на дату оприходования таких товаров в бухгалтерском учете, то есть на дату растаможивания на основании первичного документа, которым является ПТД.

В дальнейшем, в связи с изменением курса НБУ, сформированная в момент оприходования импортных товаров себестоимость корректированию не подлежит и включается в состав затрат в налоговом учете в том отчетном периоде, в котором признаны доходы от реализации таких товаров (п. 138.4 ст. 138 НКУ).

Что касается необходимости расчетов курсовых разниц, следует отметить, что по кредиторской задолженности за полученные от нерезидента товары (в данном случае такая задолженность является монетарной) курсовые разницы будут определяться в общем порядке: на дату погашения задолженности и на дату баланса.

Более наглядно порядок определения затрат в налоговом учете по операциям импорта товара приведены в табл. 2.

Частичные оплаты в связи с приобретением товаров за валюту – порядок отображения в бухгалтерском и налоговом учете

Хозяйственным операциям по приобретению импортного товара, за который предприятие рассчитывается частями, присущи свои особенности учета.

 В случае, когда авансовая оплата в иностранной валюте перечисляются за товар нерезиденту в несколько этапов, то есть частями, в бухгалтерском учете стоимость таких товаров при их получении определяется по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов, исходя из последовательности осуществления авансовых платежей (ч. 2 абз. 1 п. 6 П(С)БУ 21). То есть в вышеупомянутом случае применяются курсы НБУ на даты перечисления таких частичных оплат, а вот курс НБУ на дату получения импортных товаров не влияет на расчеты первоначальной стоимости таких товаров.

Если же взять несколько иную ситуацию, когда за частичной авансовой оплатой следует оприходование всей партии товаров, а потом перечисляется сумма, которая осталась недоплаченной за товары нерезиденту, то первоначальная стоимость таких импортных товаров при их поступлении формируется следующим образом и будет состоять из:

части, равной перечисленному авансу (определенной по курсу НБУ на дату перечисления такой частичной предоплаты);

части стоимости товаров, которая осталась неуплаченной, фактически полученной без предварительной оплаты (определенной по курсу НБУ на дату оприходования товаров).

То есть в данном случае следующая доплата части стоимости товара, которая осталась неуплаченной за уже оприходованный товар, на формирование первоначальной стоимости импортного товара не повлияет (поскольку будет вторым событием).

Таким же образом, согласно пп. 153.1.2 п. 153.1 ст. 153 НКУ с учетом требований п. 138.6 ст. 138 НКУ, формируется себестоимость приобретенных импортных товаров и в налоговом учете.

Порядок отображения курсовых разниц в налоговом учете по операциям приобретения импортных товаров

При осуществлении валютных операций, в связи с изменением официального валютного курса (курса НБУ), в налоговом учете возникают курсовые разницы. При этом рассчитывают их по правилам, аналогичным бухгалтерским. Так, согласно пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 НКУ, «Определение курсовых разниц от перерасчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюте осуществляется согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета».

Методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации об операциях в иностранной валюте установлены П(С)БУ 21. Напомним, что общие подходы к учету операций в иностранной валюте зависят от того, к какой категории статьи баланса принадлежит тот или иной актив или обязательство – монетарной или немонетарной.

Согласно п. 4 П(С)БУ 21, под монетарными статьями баланса понимают «статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или уплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентов».

Статьи баланса, которые не отвечают данному определению, являются немонетарными. То есть это все другие статьи баланса, являющиеся уже полученными активами или оплаченными обязательствами.

Согласно п. 7 П(С)БУ 21, на каждую дату баланса:

- монетарные статьи в иностранной валюте отображаются с использованием валютного курса на дату баланса;

- немонетарные статьи, которые отображены по исторической себестоимости и зачисление которых в баланс связано с операцией в иностранной валюте, отображаются по валютному курсу на дату осуществления операции;

- немонетарные статьи по справедливой стоимости в иностранной валюте отображаются по валютному курсу на дату определения этой справедливой стоимости.

 При этом п. 8 П(С)БУ 21 предусмотрено, что определение курсовых разниц по монетарным статьям в иностранной валюте проводится на дату осуществления хозяйственной операции и на дату баланса.

Итак, учитывая требования п. 7 и п. 8 П(С)БУ 21, расчеты курсовых разниц в бухгалтерском учете проводятся только по монетарным статьям баланса, а немонетарные статьи зачисляются на баланс по валютному курсу на дату осуществления операции и в дальнейшем перерасчету не подлежат.

При этом под валютным курсом, согласно п. 4 П(С)БУ 21, следует понимать «установленный Национальным банком Украины курс денежной единицы Украины к денежной единице другой страны», а под курсовой разницей - «различие между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах».

Согласно п. 8 П(С)БУ 21, курсовые разницы от перерасчета денежных средств в иностранной валюте и других монетарных статей об операционной деятельности отображаются в составе других операционных доходов или затрат и учитываются согласно субсчету 714 «Доход от операционной курсовой разницы» или 945 « Затраты от операционной курсовой разницы».

 При этом под операционной деятельностью следует понимать основную деятельность предприятия, а также другие виды деятельности, которые не являются инвестиционной или финансовой деятельностью, а под основной деятельностью – операции, связанные с производством или реализацией продукции (товаров, работ, услуг), что является главной целью создания предприятия и обеспечивает основную часть его дохода (п. 4 П(С)БУ 3) [6].

Курсовые разницы от перерасчета монетарных статей об инвестиционной и финансовой деятельности отображаются в составе других доходов (затрат) и учитываются на субсчетах 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы» и 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц» соответственно.

Курсовые разницы, которые возникают относительно финансовых инвестиций в хозяйственные единицы за пределами Украины, отображаются в составе другого дополнительного капитала. Отрицательная сумма курсовой разницы высчитывается из суммы другого дополнительного капитала, остаток приводится со знаком «минус» (п. 9 П(С)БУ 21).

Учитывая вышеупомянутое, курсовые разницы при импорте товаров в налоговом учете, как и в бухгалтерском, будут определяться по следующим монетарным статьям:

иностранной валюте (на валютных счетах в банках и в кассе предприятия);

кредиторской задолженности в иностранной валюте (монетарной задолженности, которая будет погашаться перед нерезидентом денежными средствами и т.д.).

Такие курсовые разницы от перерасчета монетарных статей об операционной деятельности отображаются в составе других операционных доходов (затрат). Фактически для отображения доходов от перерасчета курсовых разниц в налоговом учете анализируется за соответствующий отчетный период кредитовый оборот по субсчету 714, а для отображения затрат – дебетовый оборот субсчета 945. При этом результаты такого перерасчета отображаются в налоговом учете в развернутом виде: положительные курсовые разницы – в составе доходов, а отрицательные – в составе затрат. Таким образом, наблюдается своеобразное сближение налогового учета с бухгалтерским.

При этом, как и в бухгалтерском, в налоговом учете курсовые разницы будут рассчитываться на следующие даты:

на дату баланса (то есть на конец квартала);

на дату осуществления хозяйственной операции (погашение задолженности).

Результаты таких расчетов, согласно пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 НКУ, отображаются в налоговом учете следующим образом:

прибыль (положительное значение курсовых разниц) учитывается в составе доходов налогоплательщика – включается в состав других доходов на основании пп. 135.5.11 п. 135.5 ст. 135 НКУ и отображается в отчетности по налогу на прибыль в строке 03.19 приложения ІД, данные которого переносятся в строку 03 Декларации по налогу на прибыль[7];

убыток (отрицательное значение курсовых разниц) учитывается в составе затрат налогоплательщика – включается в состав других затрат на основании пп. 138.12.1 п. 138.12 ст. 138 НКУ и отображается в отчетности по налогу на прибыль в строке 06.4.12 приложения ІВ, значение которого переносится в строку 06.4 Декларации по налогу на прибыль.

Примеры учета операций импорта товаров.

Рассмотрим порядок учета операций приобретения импортных товаров на примерах.

Пример 1. Предприятие планирует приобрести импортный товар стоимостью $5 тыс.  на условиях 100%-й предоплаты. Оплата осуществлялась двумя равными частями, курс НБУ на дату первой оплаты – 8,00 грн/$; на дату второй – 7,90 грн/$. На дату предоставления таможенной декларации для таможенного оформления курс НБУ составлял 8,5 грн/$. Числа условные. Таможенные платежи, уплаченные при импорте на таможне, составили 13 600 грн, в том числе:

- пошлина – 4 250 грн;

- НДС – 9 350 грн;

Предприятие реализовало импортный товар покупателю на территории Украины по цене 69 000 грн, в том числе НДС – 11 500,00 грн. Операции в проводках приведены в табл. 3.

Пример 2. Договорная стоимость импортного товара составляет $20 тыс. Хозяйственные операции, связанные с импортом товаров, осуществлялись в следующей последовательности:

Таможенные платежи, уплаченные при растаможивании импортного товара, составили 51 027,20 грн, в том числе:

- пошлина – 15 946 грн;

- НДС – 35 081,20 грн;

 Услуги таможенного брокера – 1 200 грн (в том числе НДС – 200 грн).

Учет вышеупомянутых операций отображен в табл. 4.

Пример 3 Предприятие приобрело импортный товар стоимостью $5 000  на условиях последующей оплаты. Курс НБУ на дату растаможивания составлял 8,0 грн/$, на дату расчетов с поставщиком – 8,5 грн/$. Числа условные. Таможенные платежи, уплаченные на таможне, составили 12 800 грн, в том числе:

- пошлина – 4 000 грн;

- НДС – 8 800 грн;

Предприятие реализовало импортный товар покупателю на территории Украины по цене 69 000 грн, в том числе НДС – 11 500,00 грн. Операции в проводках приведены в табл. 5.