№4(27)(2014)

Законом № 1166 с 01 апреля 2014 года вводится обложение НДС по ставке 7 % операций по поставке лекарственных средств и изделий медицинского назначения (далее – лекарственных средств). Также законопроектом № 4645 (возможно, на момент выхода журнала, уже – действующая норма – авт.) установлено, что данная ставка распространяется на операции по ввозу лекарственных средств на таможенную территорию Украины.

Данные новшества в налоговом законодательстве влекут за собой, прежде всего, необходимость в изменении конкретных правил ведения налогового учета и составлении налоговой отчетности в аптечных учреждениях – это касается порядка выписки налоговых накладных, ведения реестров выданных и полученных налоговых накладных, составления декларации по НДС. Но все это также объективно влечет за собой и необходимость пересмотра правил ведения бухгалтерского учета ряда операций, связанных с приобретением и реализацией лекарственных средств. Данная консультация будет посвящена именно нюансам отражения в бухгалтерском учете аптечного предприятия ключевых хозяйственных операций. Рассмотрим их.

Переоценка остатков лекарственных средств на 01.04.2014 г., отражение реализации и налоговых обязательств по НДС

Как уже отмечалось, семипроцентный НДС вводится с 01 апреля 2014 года. Продажа в апреле 2014 года и в последующих периодах лекарственных средств, приобретенных до этой даты, также подлежит обложению НДС. С целью недопущения потерь предприятия и обеспечения достоверного исчисления налоговых обязательств, следует дооценить стоимость лекарственных средств: являясь предприятиями розничной торговли, большая часть аптечных предприятий применяет учет выбытия товара по методу «цены продаж» (п. 22 ПБУ 9), поэтому стоимость лекарственных средств, ранее освобожденных от налогообложения и числящихся на субсчете 282 «Товары в торговле», необходимо увеличить на 7 % (то есть умножить на коэффициент 1,07). Данная операция отражается корреспонденцией счетов: дебет субсчета 282 – кредит субсчета 285 «Торговая наценка». Налоговые обязательства по НДС возникают в момент реализации лекарственных средств. Основные корреспонденции счетов при этом такие:

• дебет субсчета 301 «Касса в национальной валюте Украины» – кредит субсчета 702 «Доход от реализации товара»: поступила выручка от реализации лекарственных средств;
• дебет субсчета 702 – кредит субсчета 641/Расчеты с бюджетом по НДС: отражены налоговые обязательства по НДС.

Большинство розничных аптечных предприятий вынуждены в одностороннем порядке произвести переоценку лекарственных средств, так как времени на «раскачку» практически нет: Закон № 1166 официально опубликован накануне даты вступления его в силу – 31 марта 2014 года в газете «Голос України» (№ 60–61). При такой схеме у розничного аптечного предприятия отсутствует «входной» НДС, ведь лекарственные средства приобретены у дистрибьюторов или производителей до 01.04.2014 г., когда действовал п.п. 197.1.27 НКУ, предусматривавший освобождение от НДС. Но с другой стороны, вполне возможен вариант по такой согласованной схеме:

• розничное аптечное предприятие производит 31.03.2014 г. возврат по старым ценам дистрибьюторам (производителям) ранее полученных лекарственных средств, с оформлением возвратных накладных и расчетов корректировок к ранее выписанным налоговым накладным;
• 01 апреля 2014 года аптечное предприятие получает от поставщиков те же самые лекарственные средства, но уже по ценам, включающим НДС 7 %, и с налоговыми накладными, дающими право на налоговый кредит;
• цена поставщика является базовой для формирования розничной цены аптечного предприятия.

Рассмотрим теперь на условных примерах отражение вышеперечисленных операций.

Пример 1. По состоянию на 01.04.2014 г. у ООО «Фар­микс плюс» числятся лекарственные средства на сумму 60 000 грн (по цене продажи), в том числе торговая наценка составляет 9000 грн. По причине введения НДС в размере 7 % осуществлена пере­оценка, в результате которой цены продаж увеличены на 7 % и составляют 64 200 грн (60 000 + (60 000  ×  7 %)). В течение апреля 2014 года все эти лекарственные средства реализованы покупателям по розничным ценам на сумму 75 000 грн, в том числе НДС 7 % составляет 4906,54 грн. В бухгалтерском и налоговом учете операции отражаются следующим образом:

Пример 2. Теперь немного изменим условия при­­мера 1: ООО «Фармикс» достигло договоренности с поставщиками лекарственных средств и 31.03.2014 г. возвращает лекарств на сумму 51 000 грн (по цене приобретения) в их адрес, а 01.04.2014 г. получает данные лекарственные средства по цене приобретения на сумму 51 000 грн плюс НДС 7 % – 3570 грн (всего на 54 570 грн). Остальные условия примера неизменны. В бухгалтерском и налоговом учете операции отражаются следующим образом:

Как видно из приведенного выше, результаты деятельности в обоих случаях одинаковы, причем как в бухгалтерском, так и в налоговом учете по налогу на прибыль. Единственное отличие: во втором варианте (при проведении дооценки путем возврата поставщикам) появляется налоговый кредит по НДС в размере 3570 грн. И если в примере 1 НДС к уплате составляет 4906,54 грн., то в примере 2 – 1336,54 грн (4906,54 – 3570). Но на эту же сумму 3570 грн увеличивается задолженность перед поставщиками. Поэтому в общем баланс расчетов остается не нарушенным.

Отражение налогового кредита по НДС

С вступлением в силу Закона № 1166 изменился и порядок отражения «входного» НДС – теперь весь НДС, уплаченный в составе стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных для ведения хозяйственной деятельности, включается в состав налогового кредита отчетного периода. Причем это касается как стоимости приобретенных лекарственных средств, облагаемых по ставке 7 %, так и стоимости товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 20 % (упаковочные материалы, коммунальные услуги, услуги связи, аренда и пр.). То есть при приобретении товаров (работ, услуг), начиная с 01.04.2014 г., отпала необходимость распределения «входного» НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями. Между тем налоговики в своем разъяснении предлагают возможность включения в состав налогового кредита и сумм НДС, уплаченных ранее 01.04.2014 г.: «Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении товаров/услуг, оставшихся неиспользованными по состоянию на 01.04.2014 г. и которые будут в дальнейшем использоваться при осуществлении операций по поставке лекарственных средств и изделий медицинского назначения, которые облагаются по ставке 7 %, могут быть включены в состав налогового кредита по правилам, установленным абзацем шестым пункта 198.5 статьи 198 раздела V Кодекса» (письмо Миндоходов Украины от 04.04.2014 г. № 7860/7/99-99-04-02-17). По мнению автора, это напрямую связано с осуществлением предоплат: например, в марте 2014 года осуществлена предоплата за аренду помещения за апрель 2014 года. Возможна и такая ситуация: в марте 2014 года осуществлена оплата и получены фасовочные пакеты, которые на 01.04.2014 г. не были использованы, и т. п. Требования, изложенные в абз. 6 ст. 198 НКУ, заключаются в следующем:

• если суммы НДС по приобретенным товарам (услугам) ранее не были включены в состав налогового кредита, и такие товары (услуги) начинают использоваться в налогооблагаемых операциях, что под­твер­ждено соответствующими первичными документами, составленными в соответствии с Законом о бухучете, то плательщик НДС может включить в налоговый кредит суммы НДС на основании бухгалтерской справки. Рассмотрим на примерах порядок отражения таких операций в бухгалтерском и налоговом учете.

Пример 3. ООО «Лунафарм» в марте 2014 года осуществило предоплату за аренду складского помещения за апрель 2014 года. В апреле 2014-го от арендодателя получены счет и акт приема-передачи предоставленных услуг по аренде. Пользуясь своим законным правом, предприятие включает суммы НДС, согласно налоговой накладной, полученной в марте 2014-го, и составленной бухгалтерской справке, в состав налогового кредита. Эта операция отражается так:

Пример 4. ЧП «Суперфарм» в марте 2014 года приобрело и оплатило фасовочные пакеты на сумму 1800 грн, в том числе НДС 20 % – 300 грн. Поскольку предприятием реализуются только лекарственные средства, на которые до 01.04.2014 г. распространялась «лекарственная льгота», вся сумма в полном объеме в марте 2014 года отнесена в стоимость запасов. По состоянию на 01.04.2014 г. фасовочные пакеты не использованы. В апреле 2014-го фасовочные пакеты выданы в торговый зал и использованы при реализации лекарственных средств. В учете операции отображаются следующим образом:

Использованные документы:

• НКУ – Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI;
• Закон № 1166 – Закон Украины «О предотвращении финансовой катастрофы и создании предпосылок для экономического роста в Украине» от 27.03.2014 г. № 1166-VII;
• Законопроект № 4645 – Проект Закона Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно устранения отдельных несогласованностей норм законодательства» от 07.04.2014 г. № 4645;
• ПБУ 9 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.1999 г. № 246.