Контроль нужен всегда. Контроль –это функция управления. Без него не может существовать ни государство, ни предприятие, ни даже такая самоуправляемая организация, как АПУ. И то, что сейчас происходит в нашем обществе, в аудите, в Аудиторской палате Украины тому есть подтверждение.
1. Предназначение внутреннего контроля.
Сейчас много говорят о европейских приоритетах, о необходимости имплементации Директив Европейского союза. И со стороны кому-то может быть непонятно, почему же все-таки: «Что они не делают, не идут дела?...». Ответ очень прост и большинство понимает в чем причина.
Итак, о внутреннем контроле Аудиторской палаты Украины в контексте Международного стандарта аудита 315 «Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвих викривлень через розуміння суб'єкта господарювання і його середовища» (далее-МСА 315). Решением АПУ от 18.04.2003г. № 122/2 международные стандарты аудита приняты как Национальные стандарты аудита.
Внутренний контроль, как процесс, разрабатывается и внедряется для реагирования на риски, которые препятствуют достижению какой-либо цели организации (п. Д51 МСА315). Цель Аудиторской палаты Украины –это обеспечение регулирования и совершенствования аудиторской деятельности в Украине. Заданиями АПУявляются методологическое и нормативно-правовое обеспечение аудита в Украине, регулирование и контроль аудиторской деятельности (п.п.1.1 п.1 и п.п.2.2 п. 2 Устава).
Следовательно, должна быть разработана и внедрена такая система внутреннего контроля, которая даст обоснованную уверенность в том, что Аудиторская палата Украины выполнит свои уставные задания в соответствии с профессиональными стандартами, законодательными и нормативными требованиями. При этом решения, внесенные АПУ будут обоснованы, а работники Комитета контроля качества аудиторских услуг предоставят отчеты о результатах проверок аудиторов, соответствующие обстоятельствам.
Так ли это? Может ли система внутреннего контроля АПУ дать обоснованную уверенность в том, что ее деятельность будет такой, какая следует?
Для ответа на эти вопросы необходимо сначала выполнить процедуры идентификации и оценки рисков системы внутреннего контроля АПУ, а затем провести детальные проверки конкретных решений палаты, в ответ на идентифицированные риски. Такая последовательность выполнения процедур определена нормами международных стандартов (п.3, п.5 МСА 315, п.1 МСА 330 «Дії аудитора у відповідь на оцінені ризики»).
2. Как идентифицировать и оценить риски системы внутреннего контроля АПУ?
Международный стандарт аудита МСА 315 требует для этого рассмотреть, по меньшей мере, пять компонентов внутреннего контроля: 1) контрольную среду; 2) процесс оценки рисков ненадлежащей деятельности субъекта хозяйствования; 3) информационную систему и обмен информации между подразделениями; 4) контрольные мероприятия-конкретные действия, методики и процедуры, которые разрабатывает администрация, чтобы обеспечить достаточную гарантию достижения целей контроля; 5)мониторинг внутреннего контроля (п. Д58 МСА315).
Издание МСА 315 подготовлено Международной федераций бухгалтеров. Ее миссия - служение интересам общества, повышение значимости бухгалтерской профессии во всем мире и содействие развитию устойчивой международной экономики через установление и поддержку строгого соблюдения высококачественных стандартов.
Далее рассмотрим некоторые компоненты системы внутреннего контроля Аудиторской палаты Украины.
3. Компонент внутреннего контроля АПУ- контрольная среда (п. 14 МСА 315).
Контрольная среда –это действия, мероприятия и процедуры, которые отражают общее отношение членов АПУ к важности внутреннего контроля для этой организации. Вместе с тем, необходимо понимать ограничения внутреннего контроля. Так, контрольные мероприятия организации могут быть обойдены путем сговора двух или более лиц, или вследствие пренебрежения внутренним контролем со стороны доминирующих лиц АПУ(п. Д54 МСА315).
Одним из элементов контрольной среды является организационная структура организации, принципы установления полномочий и ответственности (абз. «г» и «д» п. Д77 МСА 315). Они определяют существующие формы власти и подчинения. Из информации на сайте АПУ несложно сделать вывод о том, что управленческие и функциональные действия выполняются фактически одними и теми же людьми, без какого-либо внешнего надзора, с участием близких родственников. Возникает вопрос: разве не оказывают такие недостатки среды контроля негативное влияние на всю систему внутреннего контроля и, соответственно, на оценку степени риска регуляторной деятельности АПУ? (п. 14 , Д80, Д83 МСА315).
В МСА315 отмечено,что всеобъемлющее влияние на систему контроля может иметь также недостаточная компетентность должностныхлиц (п.119 МСА315).
Приверженность к компетентности-это элемент контрольной среды (абз. «б» п. Д77 МСА315). Персонал Комитета контроля качества аудиторских услуг - важнейший аспект системы внутреннего контроля. Поэтому члены АПУ обязаны учитывать уровень компетенции, необходимый для работников Комитета контроля качества, и проверять навыки и знания в соответствии с таким уровнем.
Процесс оценки рисков включает проверку документов, отчетов, составленных должностными лицами (п. Д18 МСА315). Получить понимание уровня компетенции нынешнего советника Комиссии по контролю качества и профессиональной этике Николаевой Е.И. можно путем исследования ее отчета по результатам проверки задания по предоставлению уверенности, выполненного одной из аудиторских фирм (далее-АФ). Принципы и процедуры для выполнения такого задания установлены международным стандартом МСЗНВ 3000 «Завдання з надання впевненості, що не є аудитом чи оглядом історичної фінансової інформації».
Представляем некоторые извлечения из отчета Николаевой Е.И:
…Тому, відповідно до МКОЗНВ дане завдання можливо класифікувати, як завдання з надання впевненості, що не є аудитом чи оглядом історичної фінансової інформації, та виконувати у відповідності з МСЗНВ 3000 «Огляд проміжної інформації, що виконується незалежним аудитором суб'єкта господарювання».
«Таким чином, АФ порушено:
1. п.1 ст. 19 Закону України «Про аудиторську діяльність»;
2. Міжнародну Концептуальну основу завдань з надання впевненості;
3. МСЗНВ 3000 «Огляд проміжної інформації, що виконується незалежним аудитором суб'єкта господарювання»
Возникает вопрос: можно ли на основании такого заключения тогдашнего председателя Комитета по контролю качества аудиторських услуг Николаевой Е.И. приостановить действие сертификата аудитора на 1 год директору АФ? Оказывается можно, невзирая на то, что такого стандарта, как МСЗНВ3000 «Огляд проміжної інформації, що виконується незалежним аудитором суб'єкта господарювання» просто не существует.
Оказывается можно, несмотря на то, что совершенно непонятно, что все-таки сделала не так АФ? Ведьна самом деле стандарт аудита «Міжнародна Концептуальна основа завдань з надання впевненості» содержит более 20 страниц мелкого печатного шрифта и 62 параграфа, определяющих элементы и цели таких заданий! А в составе МСЗНВ «Завдання з надання впевненості, що не є аудитом чи оглядом історичної фінансової інформації» 57 параграфов (на дату проверки), устанавливающих принципы и процедуры, а также рекомендациии аудиторам для выполнения «завдань з надання впененості»!
Почему же Николаева Е.И. не указала в своем заключении о нарушении хотя бы какой-либо конкретной нормы этих стандартов? А может быть никаких нарушений не было? Чем же еще можно объяснить ответ-на вопрос директора АФ «За что?»-председателя Дисциплинарной комиссии Гачковского А.А.:«Вам напишут за что». Однако, так и не написали до сих пор…
Стоит ли писать обо всех письмах, пояснениях и жалобах директора АФ в адрес АПУ? Наверно нет, если принять во внимание нижеследующее.
Все свои аргументы, которые были почему-то абсолютно неинтересны членам АПУ, директор АФ опубликовала в статье «Заключение эксперта и аудитора: чье мнение весомее?» журнала «Бухгалтерия. Право. Налоги. Консультации» №16-17 за 2015г.
И еще одна деталь: члены Комиссии по контролю качества и профессиональной этике, они же члены Дисциплинарной комиссии, они же члены АПУ, принявшие решение о применении дисциплинарного взыскания, являются еще и членами редакционной коллегии официального издания АПУ «Аудитор Украины».
Эти обстоятельства имеют отношения к тому, что в приложении№4 к журналу «Аудитор Украины» за 2016г. опубликована статья директора АФ «Практика виконання економічної експертизи у вигляді завдання з надання впевненості». Как ни парадоксально это звучит, но основные тезисы статьи почти дословно идентичны пояснениям АФ, которые ранее были проигнорированы этими же лицами при вынесении дисциплинарного взыскания директору АФ.
4. Идентификация значительного риска
В разделе МСА315 «Ризики, які потребують спеціального розгляду аудитором» говорится, что значительные риски принятия неправильного решения могут быть связаны с мерой субъективизмадолжностных лиц или сложностью рассматриваемого вопроса (абз. «г» п.28, Д134 МСА 315).
Указывает ли вышеописанный факт о недопустимом уровне субъективности при осуществлении членами АПУ регуляторной деятельности? Или жепричина в непрофессионализме работников Комитета контроля качества аудиторских услуг? Кто виноват и что делать?
МСА 315 содержит дальнейшие требования при идентификации риска как значительного. В этом случаенеобходимо получить понимание того, разработаны ли членами АПУ и внедрены ли ими контрольные мероприятия для избежания рисков, связанных с субъективными или необычными факторами. Отсутствие таких контрольных мер - является показателем значительных недостатков системы внутреннего контроля, а значит и существенных рисков регуляторной деятельности АПУ (п.Д137, п. 139 МСА315).
В Международном стандарте МСА 330 «Дії аудитора у відповідь на оцінені ризики»описаны последствия идентификации значительного риска.Параграф 21 этого МСА требует, что бы были выполнены дальнейшие детальные процедуры проверки, которые бы конкретно отвечали на такой риск.
Именно проведение независимыми специалистами детальных проверок правомерности отдельных решений АПУ позволит дать ответ на вопрос: может ли система внутреннего контроля Аудиторской палаты Украины обеспечить обоснованную уверенность в том, что уставные задания АПУ будут выполнены в соответствии с профессиональными стандартами, законодательными и нормативными требованиями?