№6(53)(2016)

Несмотря на общую экономическую рецессию, ежегодно в Украине заключается большое количество договоров купли-продажи недвижимого имущества физическими лицами. Распространена ситуация, когда недвижимость продает владелец – физическое лицо, одновременно являющееся субъектом предпринимательской деятельности – плательщиком единого налога, поэтому очень актуальным становится аспект разграничения этих субъектов прав частной собственности в экономическом и налоговом смысле для защиты их интересов.

Данная статья основана на реальном прецеденте, который произошел в городе Киеве в результате документальной проверки субъекта предпринимательской деятельности. Физическое лицо Х (далее – ФЛ Х) одновременно является и субъектом предпринимательской деятельности – плательщиком единого налога. Плательщиком налога на добавленную стоимость физическое лицо-предприниматель Х не регистрировалось.

В течение календарного года Х осуществлял операции по продаже собственного недвижимого имущества (квартир) на территории Украины за денежные средства. По итогам отчетного года в налоговые органы была подана налоговая декларация об имущественном состоянии и доходах физического лица, а также налоговая декларация плательщика единого налога. Доходы от продажи недвижимого имущества декларировались ФЛ Х в налоговой декларации об имущественном состоянии и доходах.

Продажа квартир происходила путем заключения нотариально заверенных договоров купли-продажи, в соответствии с которыми должным образом был уплачен налог с доходов физических лиц (НДФЛ) по ставке 5 % (нотариус выступал налоговым агентом) договора. За отчетный год ФЛ Х задекларировало все доходы от продажи (обмена) объектов собственного недвижимого имущества и, соответственно, обязательства по налогу на доходы физических лиц. 

Государственная налоговая инспекция в г. Киеве провела внеплановую документальную проверку субъекта предпринимательской деятельности – ФЛ Х относительно своевременности, достоверности, полноты начисления и уплаты налогов и сборов, в том числе единого налога, налога на доходы физических лиц, на добавленную стоимость и единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование.

По результатам проверки продажа ФЛ Х собственного недвижимого имущества признана предпринимательством и, соответственно, доначислен доход от такой продажи и единый налог, что, в свою очередь, повлекло за собой выводы налоговой о неправомерности использования физическим лицом-предпринимателем Х упрощенной системы налогообложения. И как следствие – обязанность к переходу на общую систему налогообложения с последующей обязательной регистрацией физического лица-предпринимателя Х плательщиком НДС.

Выясним правомерность таких выводов со стороны налоговых органов и рассмот­рим разницу между нашими субъектами права собственности через призму норм законодательства Украины.

Во-первых, можно ли считать реализацию собственного недвижимого имущества физическим лицом предпринимательской деятельностью?

Согласно требованиям ст. 325 Гражданс­кого кодекса Украины физические и юридические лица являются субъектами права частной собственности, которые могут быть собственниками любого имущества, за исключением отдельных видов имущества, которые соответственно закону не могут им принадлежать.

Статьей 26 ГКУ установлено, что физическое лицо имеет все личные неимущественные права и может иметь все права, предусмотренные Конституцией Украины, ГКУ и другими законами.

То есть нормативные акты не выделяют предпринимателя-физическое лицо в качестве отдельного субъекта права частной собственности. Частная собственность физического лица в виде недвижимого имущества не может быть одновременно собственностью физического лица-предпринимателя.

Независимо от того, какой статус в дальнейшем физическое лицо выберет для себя, в том числе в случае принятия решения об осуществлении какой-либо деятельности (предпринимательской или независимой профессиональной), субъектом права собственности на недвижимое имущество (в частности квартиры) выступает именно физическое лицо, а не предприниматель. Также не предусмотрено законодательных оснований считать имущество, находящееся в частной собственности физического лица, основными фондами субъекта предпринимательской деятельности, если такой гражданин зарегистрируется предпринимателем.

Статья 42 Хозяйственного кодекса Украины определяет предпринимательство как самостоятельную, инициативную, систематическую, на собственный риск хозяйственную деятельность, которая осуществляется субъектамихозяйствования (предпринимателями) с целью достижения экономических и социальных результатов и получения прибыли.

Таким образом, осуществление хозяйственной деятельности физическими лицами относительно собственного недвижимого имущества не может считаться предпринимательством даже в случаях, если такая деятельность носит систематический характер.

Во-вторых, могут ли доходы, которые являются базой налогообложения единым налогом, одновременно быть базой для налогообложения налогом на доход физических лиц?

В п. 172.1 ст. 172 Налогового кодекса Украины говорится, что при реализации недвижимости (независимо от резидентности), доход от реализации освобождается от налогообложения налогом на доходы физических лиц при одновременном выполнении трех условий:

• предметом продажи является квартира или ее часть (комната), дачный, садовый дом, в том числе и земельный участок вместе с другими хозяйственно-бытовыми сооружениями, на котором располагаются вышеуказанные объекты. При этом участок не должен превышать нормы бесплатной передачи, которые определены в ст. 121 Земельного кодекса Украины, в зависимости от ее назначения;
• если физическое лицо продает один из выше­упомянутых объектов в отчетном календарном году;
• владение реализованной недвижимостью должно быть больше трех лет.

При этом последнее ограничение не распространяется на имущество, полученное плательщиком налога в наследство. 

Возвращаемся к анализу нашей ситуации, когда ФЛ Х в течение года осуществляло продажи собственных квартир. В результате продажи более чем одной квартиры в отчетном году второе условие п. 172.1 НКУ не выполняется, поэтому полученный доход облагается НДФЛ согласно п. 172.2 НКУ по ставке, обозначенной в п. 167.2 ст. 167 НКУ, с учетом цены, указанной в договоре купли-продажи, но не ниже оценочной стоимости такого объекта, рассчитанной органом, уполномоченным осуществлять такую оценку согласно закону (п. 172.3 ст. 172 НКУ). ФЛ Х уплатило налог на доходы физических лиц по ставке 5 % согласно вышеуказанных законодательных актов, что подтверждается квитанциями об уплате. 

Физическое лицо-предприниматель – плательщик единого налога согласно НКУ, может считать доходом все, что заработал в течение налогового (отчетного) периода в наличной и безналичной денежной форме, материальном и нематериальном выражении, в соответствии с п. 292.3 ст. 292 НКУ.

При этом в доход не включаются полученные таким физическим лицом пассивные доходы в виде процентов, дивидендов, роялти, страховые выплаты и возмещения, а также доходы, полученные от продажи движимого и недвижимого имущества, которое принадлежит на праве собственности физи­ческому лицу и используется в его хозяйственной деятельности. Подобные доходы облагаются налогом в общеустановленном порядке, предусмотренном в разд. IV НКУ.

Таким образом, доходы, которые являются базой для обложения единым налогом, не могут быть одновременно базой для налогообложения налогом на доходы физических лиц. 

Суммируя вышесказанное, доход от реализации ФЛ Х недвижимого имущества, которое находится в частной собственности такого лица, не является одновременно ни налоговым доходом физического лица-предпринимателя, ни базой обложения единым налогом. 

Отождествление, со стороны ГНИ, понятий «физическое лицо» и «физическое лицо-предприниматель», имевшее место в акте проверки, привело к признанию дохода физического лица доходом предпринимателя, что является экономически неграмотным и приводит к дальнейшим некорректным выводам. В частности в нашем случае фискальные органы нашли превышение предельного объема выручки предпринимателя-плательщика единого налога и признали неправомерным использование им упрощенной системы налогообложения.

Следует отметить, что поскольку предметом документальной проверки налоговых органов выступала деятельность исключительно физического лица – частного предпринимателя, который является плательщиком единого налога (что было четко указано в направлении на проверку), по нашему мнению, неправомерно делать заключение по поводу деятельности физического лица, которая не является предпринимательской. 

Согласно НКУ налогообложение доходов, полученных физическим лицом-предпринимателем от осуществления хозяйственной деятельности, кроме лиц, использующих упрощенную систему налогообложения, применяется исключительно для налогообложения доходов физических лиц-предпринимателей, кроме лиц, избравших упрощенную систему налогообложения. То есть фискальные органы ссылаются на норму НКУ, которая не применяется для плательщиков единого налога, что само по себе является неправомерным.

В-третьих, могут ли операции по продаже собственной недвижимости физическим лицом быть объектом налогообложения НДС?

В нашем случае в течении отчетного года физическое лицо – частный предприниматель Х не осуществлял деятельность, связанную с получением дохода. Ранее мы уже выяснили, что получение доходов от реализации собственного недвижимого имущества физическим лицом не является предпринимательством и, соответственно, доходом физического лица – частного предпринимателя.

В соответствии с нормативными актами плательщиком НДС может выступать любое лицо, осуществляющее хозяйственную деятельность, которое регистрируется добровольно как плательщик налога, или то, которое зарегистрировано или подлежит регистрации как плательщик налога. Поскольку собственником недвижимого имущества могут быть только физические или юридические лица, то продажа физическим лицом-предпринимателем такого имущества может осуществляться им исключительно как физическим лицом. Операции по продаже имущества не относятся к хозяйственной деятельности физического лица-предпринимателя, соответственно, по таким операциям налоговые обязательства по НДС не формируются. 

Подтверждением наших слов касательно некорректности признания операций по продаже (реализации) собственной недвижимости объектом налогообложения НДС является п. 185.1 НКУ, в котором четко перечислены объекты налогообложения НДС. 

В частности среди них: поставка товаров, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, согласно ст. 186 ПКУ, в том числе операции по передаче права собственности на объекты залога заемщику (кредитору) на товары, передаваемые на условиях товарного кредита, а также по передаче объекта финансового лизинга в пользование лизингополучателю/арендатору.

Следовательно, действующее законодательство Украины никоим образом не обязывает физическое лицо, которое продает собственное недвижимое имущество, уплачивать любые налоги, кроме налога на доходы физических лиц.