В соответствии со ст. 75 КЗоТ[1] и ст. 6 р. II Закона № 504[2], ежегодный основной отпуск предоставляется работникам продолжительностью не менее чем 24 календарных дня за отработанный рабочий год, который отсчитывается со дня заключения трудового договора. Действующее законодательство не ограничивает возможностей работодателей устанавливать дополнительные льготы, социальные гарантии, в том числе дополнительные отпуска (Письмо № 010-720[3]).

Работникам могут предоставляться ежегодный основной отпуск большей продолжительности, а также дополнительные отпуска свыше продолжительности, указанной в законодательстве о труде, если это предусмотрено положениями трудового договора с работником или коллективным договором на предприятии.

Итак, работникам предприятия может предоставляться дополнительный оплачиваемый отпуск, если обязанность его предоставления возложена на предприятие требованиями трудового или коллективного договора.

Статьей 23 Закона № 504 предусмотрено, что:

• расходы, связанные с оплатой отпусков, предусмотренных законодательством о труде, осуществляются за счет средств предприятий, предназначенных на оплату труда, или за счет средств физического лица, у которого работают по трудовому договору работники;
• оплата других видов отпусков, предусмотренных коллективным договором и соглашениями, трудовым договором, осуществляется из прибыли, которая остается на предприятии после уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет или за счет средств физического лица, у которого работают по трудовому договору работники.

Итак, дополнительный оплачиваемый отпуск, предоставляемый работникам свыше требований, указанных в законодательстве о труде, и который предусмотрен положениями коллективного или трудового договора, должен оплачиваться за счет прибыли предприятия после уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет.

Согласно пп. 14.1.48 п. 14.1 ст. 14 ПКУ[4], заработная плата для целей р. IV ПКУ – это основная и дополнительная заработная плата, другие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) налогоплательщику в связи с отношениями трудового найма в соответствии с законом.

В абз. 1 п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона № 2464[5] указано, что базой начисления единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (далее – ЕСВ) для работодателя и его работников являются сумма начисленной заработной платы по видам выплат, которые включают основную и дополнительную заработную плату, другие поощрительные и компенсационные выплаты, в том числе в натуральной форме, определяемые согласно Закону Украины «Об оплате труда», и сумма вознаграждения физическим лицам за выполнение работ (предоставление услуг) по гражданско-правовым договорам.

Перечень выплат, осуществляемых за счет средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержден Постановлением № 1170[6]. Данный перечень не включает расходы предприятия на оплату дополнительного отпуска, который не предусмотрен законодательством или свыше законодательно установленных сроков, но обязанность предоставления которого предусмотрена требованиями трудового или коллективного договора.

Абзацем 2 пп. 2.2.12 п. 2.2 ч. 2 Инструкции № 5[7] предусмотрено, что в фонд дополнительной заработной платы входит оплата дополнительных отпусков (свыше продолжительности, предусмотренной законодательством), предоставленных в соответствии с коллективным договором.

Итак, расходы на оплату дополнительного оплачиваемого отпуска, предоставление которого предусмотрено требованиями коллективного или трудового договора, приравниваются к заработной плате, а потому из суммы таких отпускных должны удерживаться НДФЛ и ЕСВ.

Кроме того, поскольку вышеуказанный дополнительный отпуск имеет «зарплатный характер», то согласно требованиям пп. 1.2 п. 161 подраздела 10 р. XX ПКУ он является объектом обложения военным сбором.

Относительно включения расходов на дополнительный оплачиваемый отпуск во время расчетов налога на прибыль следует отметить, что согласно п. 142.1 ст. 142 ПКУ в состав расходов налогоплательщика включаются расходы на оплату труда физических лиц, которые находятся в трудовых отношениях с таким налогоплательщиком. Эти расходы включают начисленные суммы на оплату основной и дополнительной заработной платы и других видов поощрений и выплат исходя из тарифных ставок, в виде премий, поощрений, возмещений стоимости товаров, работ, услуг, расходов на оплату авторского вознаграждения и за выполнение работ, услуг согласно договорам гражданско-правового характера, любой другой оплаты в денежной или натуральной форме, установленной по договоренности сторон.

Итак, для включения расходов на оплату дополнительного отпуска в состав «налоговых» такие расходы должны быть предусмотрены требованиями трудовых или коллективных договоров или отраслевыми соглашениями с обоснованием необходимости предоставления такого отпуска.

Впрочем, учитывая требования ст. 23 Закона № 504 относительно оплаты вышеуказанных видов отпусков, которая происходит за счет прибыли, оставшейся после уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет, существует риск непризнания контролирующим органом таких расходов в налоговом учете.

Поэтому рекомендуем обратиться с письменным запросом в Государственную фискальную службу Украины для предоставления разъяснений относительно вышеизложенной ситуации.

Что касается бухгалтерского учета расходов на оплату дополнительных отпусков, следует отметить, что в случае если предприятие не создает резерв для обеспечения оплаты отпусков, то начисление суммы отпускных будет отображаться по кредиту субсчета 661 и дебету соответствующих счетов для учета расходов 23, 91, 92, 93.

Инструкцией № 291[8] предусмотрен субсчет 443 «Прибыль, использованная в отчетном периоде» для отображения использования прибыли в текущем периоде. Сальдо на данном субсчете в конце года закрывается в корреспонденции с субсчетами 441 и/или 442 с выводом сальдо на одном из этих субсчетов. Однако не предусмотрена корреспонденция счетов по Дт 443 Кт 661. Получается, что прямое отображение в учете начисления суммы отпускных за счет прибыли противоречит порядку применения Плана счетов бухгалтерского учета. Инструкцией № 291 предусмотрены только корреспонденции Дт 443 Кт 68, Дт 68 Кт 30/48. Впрочем, предприятие может воспользоваться правом самостоятельно выбирать форму бухгалтерского учета в качестве определенной системы регистров учета, порядок и способ регистрации и обобщение информации в них, предусмотренным ст. 8 Закона о бухучете. Ведь вопросы организации бухгалтерского учета на предприятии принадлежат к компетенции его владельца (владельцев) или уполномоченного органа (должностного лица).