№9-10(56-57)(2016)

Поширеними є ситуації, коли промислові підприємства володіють великою кількістю непрофільної нерухомості, яка залишилась у спадок ще з радянських часів. Єдиним способом отримання економічного зиску від такої нерухомості є здача в оперативну оренду іншим суб’єктам господарювання.

Часто амортизація цих об’єктів перевищує доходи від такої оренди.

Порядок обліку інвестиційної нерухомості регулюється Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість» (далі — ПСБО 32). Інвестиційна нерухомість — це власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримуються виключно з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва й постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності.

Пунктом 5.1 ПСБО 32 передбачено, що в цілях бухгалтерського обліку не вважається інвестиційною нерухомістю:

5.1. Операційна нерухомість, а також та, що утримується для використання в майбутньому як операційна нерухомість.
5.2. Нерухомість, що утримується з метою продажу за умов звичайної господарської діяльності.
5.3. Нерухомість, що будується або поліпшується за дорученням третіх сторін.
5.4. Нерухомість, що перебуває в процесі будівництва або поліпшення з метою використання в майбутньому як інвестиційної нерухомості.
5.5. Нерухомість, що надана в оренду іншому суб’єкту господарювання на умовах фінансової оренди.

Таким чином, головним критерієм віднесення об’єкта основних фондів (далі — ОФ) до інвестиційної нерухомості є використання такого основ­ного засобу виключно в операціях із надання в операційну оренду. При цьому інвестиційною нерухомістю не можуть виступати жодні ОФ, окрім землі та будівель (споруд).

Майно, що використовується для виробництва, продажу (не для оренди), є операційною нерухомістю.
Придбана (створена) інвестиційна нерухомість зараховується на баланс підприємства за первісною вартістю (п. 9 ПСБО 32).

Якщо один цілісний об’єкт ОФ використовується одночасно і для інвестиційної, і для операційної діяльності, то його необхідно відображати на двох рахунках обліку: 100 та 103, як окремі інвентарні об’єкти. Критерії віднесення нерухомості до інвестиційної або операційної визначаються власником нерухомості самостійно та фіксуються в наказі про облікову політику.

Відповідно до вимог п. 16 ПСБО 7 «Основні засоби» підприємство може переоцінити ті об’єкти основних засобів, за якими залишкова вартість істотно відрізняється від справедливої вартості на дату балансу.

Пунктом 16 ПСБО 32 передбачено два основні методи оцінки інвестиційної нерухомості на дату балансу:

• за справедливою вартістю, якщо вона може бути достовірно визначена;
• за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації, та за вирахуванням втрат від зменшення корисності (або додаванням вигод від її відновлення), що визнаються відповідно до ПСБО 28 «Зменшення корисності активів».

Тобто або справедлива вартість, або первісна мінус амортизація. Але не справедлива вартість мінус амортизація. Отже, ПСБО 32 не передбачає амортизації справедливої вартості.

На це, до речі, вказує і ДФСУ у своєму листі від 11.12.2015 р. № 26445/6/99-99-19-02-02-15.
Обраний підхід оцінки застосовується до всіх подіб­них об’єктів інвестиційної нерухомості й також фіксується в наказі про облікову політику.

Для бухгалтерського обліку інвестиційної нерухомості передбачено субрахунок 100, для амортизації інвестиційної нерухомості, відповідно, субрахунок 135.

Хоча ПСБО 32 і наголошує, що оцінку за справедливою вартістю необхідно робити базуючись на цінах активного ринку, достовірне визначення справедливої вартості активу можливе лише за наявності оцінки незалежного експерта-оцінювача.

Пунктом 21 ПСБО 32 передбачено, що в разі відсутності достовірної інформації про ринкові ціни на об’єкт інвестиційної нерухомості його справедлива вартість повинна визначатися за теперішньою вартістю майбутніх чистих грошових надходжень від використання активу, обчисленою відповідно до вимог п.п. 11–14 ПСБО 28 «Зменшення корисності активів».

У п. 34 розд. 7 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561, передбачено поріг істотності для проведення переоцінки в розмірі 1 % чистого прибутку (або збитку) підприємства або показник, що відповідає 10 % відхиленню залишкової вартості об’єктів основних засобів від їхньої справедливої вартості.
У бухобліку дооцінка інвестиційної нерухомості до рівня справедливої вартості відображається в складі інших доходів (рах. 74), а уцінка інвестиційної нерухомості до рівня справедливої вартості відображається в складі інших витрат (рах. 94).

Капітальні ремонти й поліпшення об’єктів інвестиційної нерухомості, які обліковуються за справедливою вартістю, бажано обліковувати в бухобліку як окремий інвентарний об’єкт ОФ, який можна амортизувати без обмежень (за умови використання).

Щодо податкового обліку інвестиційної нерухомості, варто звернути особливу увагу на цікавий пп. 141.2.1 ПКУ, у якому наголошується: «Фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму уцінки цінних паперів (крім державних цінних паперів або облігацій місцевих позик), інвестиційної нерухомості та біологічних активів, які оцінюються за справедливою вартістю, відображених у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, що перевищує суму раніше проведеної дооцінки таких активів».

Таким чином, якщо інвестиційну нерухомість уцінено до справедливої вартості в бухгалтерському обліку, то при розрахунку «податкового» прибутку до оподаткування така уцінка повинна бути відкоригована (не врахована).

Отже, уцінка інвестиційної нерухомості до рівня справедливої вартості в бухгалтерському обліку не має впливати на визначення прибутку до оподаткування.

Найпарадоксальніше, що аналогічної норми в ПКУ щодо дооцінки інвестиційної нерухомості до рівня справедливої вартості немає.

По факту:

• уцінка інвестиційної нерухомості — необхідно коригувати фінансовий результат до оподаткування в плюс, щоб витрати з уцінки не потрапили до складу податкових витрат (п. 141.2.1 ПКУ);
• дооцінка інвестиційної нерухомості — за аналогією повинні коригуватися фінансові результати до оподаткування в мінус, щоб доходи від до­оцінки не потрапили до складу податкових доходів.

Але ПКУ такого не передбачає.

Якщо власник інвестиційної нерухомості подає повний комплект фінансової звітності (середній або великий суб’єкт господарювання), то необхідно в примітках до фінансової звітності подати інформацію щодо інвестиційної нерухомості, зокрема:

• суму доходу від оренди інвестиційної нерухомості;
• суму прямих витрат (виділити окремо на ремонт та обслуговування), що визнані у зв’язку з утриманням інвестиційної нерухомості, яка генерує дохід від оренди протягом звітного періоду;
• суму прямих витрат (виділити окремо на ремонт та обслуговування), що визнані у зв’язку з утриманням інвестиційної нерухомості, яка не генерує дохід від оренди протягом звітного періоду;
• вартість придбаної інвестиційної нерухомості;
• суму капітальних інвестицій в інвестиційну нерухомість за звітний рік;
• вартість придбаної інвестиційної нерухомості внаслідок об’єднання та/або купівлі підприємств;
• балансову вартість інвестиційної нерухомості, що вибула;
• дохід від вибуття інвестиційної нерухомості;
• вартість інвестиційної нерухомості, переведеної із/до запасів, та операційної нерухомості;
• методи і суттєві припущення, що застосовані при визначенні справедливої вартості інвестиційної нерухомості;
• балансову вартість інвестиційної нерухомості на початок і кінець звітного року;
• суму іншого операційного доходу та інших витрат операційної діяльності, що виникли внаслідок зміни справедливої вартості інвестиційної нерухомості;
• суму доходів і витрат, що виникли внаслідок переведення до інвестиційної нерухомості запасів та при завершенні будівництва інвестиційної нерухомості;
• різницю між балансовою вартістю активів, що виникла внаслідок переведення операційної нерухомості до інвестиційної нерухомості, що відоб­ражена у складі доходів, витрат і додаткового капіталу;
• методи амортизації, що застосовуються підприємством, та діапазон строків корисного використання;
• балансову вартість і суму зносу з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення на початок і кінець звітного року;
• суму нарахованої амортизації протягом звітного року;
• суми втрат від зменшення корисності й від відновлення корисності, що відображені у звітах про фінансові результати та про власний капітал за звітний рік;
• справедливу вартість інвестиційної нерухомості.