№5(16)(2013)

Одной из задач при проведении аудиторских проверок на предприятиях является подтверждение данных налоговой отчетности. То есть задача как представителей аудиторских фирм, так и внутренних аудиторов – проверить правильность исчисления, а также полноту и своевременность уплаты налогов и сборов. Как правило, предприятия – заказчики аудита заинтересованы в проведении такого аудита, ведь в случае обнаружения нарушений они имеют право самостоятельно их устранить до начала проведения проверок органами Миндохсбора (ГНСУ) и, соответственно, минимизировать финансовые санкции в случае неуплаты (неполной уплаты) налога или сбора.
Проверка составления Декларации о прибыли является довольно важным этапом при аудите налоговой отчетности. В данной статье мы рассмотрим порядок проведения проверки правильности формирования и отражения доходов предприятия в Декларации о прибыли.

Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете операций
по формированию доходов
Источником формирования данных для отражения доходов предприятия в Декларации о прибыли являются в основном сведения бухгалтерского учета. Поэтому прежде всего необходимо проанализировать данные Главной книги по следующим счетам (субсчетам) бухучета:
701 «Доход от реализации готовой продукции»;
702 «Доход от реализации товаров»;
703 «Доход от реализации работ и услуг»;
71 «Прочий операционный доход» (в разрезе субсчетов);
72 «Доход от участия
в капитале»
(в разрезе субсчетов);
73 «Прочие финансовые доходы» (в разрезе субсчетов);
74 «Прочие доходы»
(в разрезе субсчетов);
75 «Чрезвычайные доходы» (в разрезе субсчетов).

То есть анализу подлежат обороты за проверяемый период по счетам (субсчетам) 7-го класса. Но не только. Следует проанализировать движение по субсчетам учета запасов, обратив внимание на корреспонденции счетов по дебету счетов 20, 22, 28 и кредиту счетов 23, 94 – зачастую данными бухгалтерскими записями ошибочно фиксируется бесплатное получение товаров, при этом такая операция также ошибочно не отражается в составе доходов, как этого требуют нормы п.п. 135.5.4 НКУ. Аналогично нужно проанализировать движения по счетам 10 «Основные средства» и 15 «Капитальные инвестиции». Кроме того, необходимо рассмотреть «висящие» кредиторские задолженности по счетам 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 37 «Расчеты с разными дебиторами», 68 «Расчеты с разными кредиторами» – сумма безнадежной кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, также подлежит включению в состав доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения. Это следует из п.п. 135.5.4 и п.п.14.1.11 абзаца «а» НКУ. При расчетах с отечественными контрагентами применяется срок исковой давности в три года (ч. 1 ст. 257 ГКУ). При внешнеэкономических расчетах указанный срок можно применять, если стороны избрали для применения в судебном разрешении споров законодательство Украины. Если же предпочли право государства-контрагента, то срок исковой давности будет составлять четыре года.

С введением 1 апреля 2011 года в действие раздела III «Налог на прибыль» НКУ произошла в некоторой степени гармонизация бухгалтерского и налогового учета: отменено правило «первого события», предусмотренное законом о прибыли, порядок признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете. Прежде всего это касается таких «глобальных» доходов, как доходы от реализации продукции (товаров, работ, услуг), проведения арендных операций, суммы безвозвратной финансовой помощи и безвозмездно полученных товаров (работ, услуг). Но есть и исключения:

• штрафы (пени, неустойки), полученные по решению сторон договора или соответствующих государственных органов, суда, включаются в состав доходов по факту поступления денежных средств (п. 137.13 НКУ). То есть необходимо анализировать корреспонденции счетов: дебет субсчета 311 (301) – кредит субсчета 375;
• проценты, условно начисленные на сумму возвратной финансовой помощи, которая остается невозвращенной на конец отчетного периода, в размере учетной ставки НБУ Украины, рассчитанной за каждый день фактического использования такой возвратной финансовой помощи (п.п. 14.1.257, п. 135.5.4 НКУ), не подлежат отражению в бухгалтерском учете;
• также не подлежат отражению в виде какой-либо коррес­понденции счетов суммы возвратной финансовой помощи, оставшиеся невозвращенными на конец отчетного периода, от лиц, не являющихся плательщиками налога на прибыль (в том числе нерезидентов), или имеющих льготы по нему, в частности право применять ставки налога ниже установленных п. 151.1 НКУ (23% – 16%);
• оказание благотворительной помощи в виде продукции (товаров, работ, услуг) с точки зрения налогового учета также считается доходом, так как, согласно п.п. 14.1.202 и п.п. 14.1.203 НКУ, к продажам (реализации) товаров и услуг относятся операции и по безвозмездному предоставлению товаров, и по бесплатному предоставлению результатов работ (услуг). В бухгалтерском учете такие доходы не отражаются.

Поэтому аудитору при проверке правильности формирования доходов в налоговом учете необходимо тщательно изучить движение по всем счетам (субсчетам) бухгалтерского учета, а не только 7-го класса.
Также следует проанализировать договоры на предоставление услуг (аренда, техническое обслуживание, маркетинг и пр.) – в них фиксируется порядок и периодичность выставления счетов и/или актов приемки–передачи результатов выполненных работ (услуг). Соответственно, и в бухгалтерском, и в налоговом учете данные хозяйственные операции подлежат отражению. Аудитор при проведении проверки должен в этом убедиться.
Стоит обратить внимание на следующее: согласно п. 140.2 НКУ, если после продажи продукции, товаров (работ, услуг) произвести пересчет компенсации их стоимости (при возврате товаров, изменении цены и пр.), продавец обязан произвести пересчет дохода в соответствующем отчетном периоде. Аудитору нужно проверить правильность документального оформления и отражения в бухгалтерском и налоговом учете результатов такого пересчета. Особенно важно акцентировать внимание на тех случаях, когда пересчет осуществляется в сторону уменьшения доходов – здесь стоит проверить наличие подписей, печатей на первичных документах от возвращающей стороны, а также доверенности от принимающей стороны. В случае ненадлежащего оформления таких документов органы Миндохсбора обязаны «восстановить» сумму доходов, поскольку осуществление корректировки не подтверждено первичными документами.

Из вышеизложенных в НКУ определений также следует, что для исчисления доходов с целью налогового учета у плательщика налога на прибыль должны быть надлежаще оформлены первичные документы (накладные на отпуск товаров, акты приемки–передачи результатов предоставленных работ (услуг), соответствующие требованиям к обязательным реквизитам, изложенным в ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете. Обязательно наличие таких реквизитов:

• название документа (формы);
• дата и место составления;
• название предприятия, от имени которого составлен документ;
• содержание и объем хозяйственной операции, единица измерения хозяйственной операции;
• должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления;
• личная подпись или другие данные, позволяющие идентифицировать лицо, принимавшее участие в осуществлении хозяйственной операции.

При отсутствии первичных документов, а также учетных регистров органы Миндохсбора имеют право наложить штраф в размере 510 грн, а за такое же нарушение, выявленное повторно в течение года, – 1020 грн ( п. 121.1 НКУ).