№5(16)(2013)

Целью деятельности любого предприятия является производство продукции
или оказание каких-либо услуг. Учитывая важность этого процесса, уделять внимание аудиту производства продукции особенно важно, поскольку без него невозможно понять достоверность бухгалтерской или финансовой информации во всех ее аспектах.
То есть для проверки точности ведения бухгалтерского учета аудитор должен выяснить, насколько действующая на предприятии методика его ведения соответствует нормативным документам.

Согласно законодательству Украины, себестоимость продукции делится на производственную иполную. Производственная себестоимость– это расходы, которые прямо связаны спроизводством продукции: прямые материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизация производственных основных средств, стоимость прямых услуг производственного назначения, другие прямые инепрямые расходы (топливо, электроэнергия ит.д.). Полная себестоимость включает, кроме производственной себестоимости, еще ирасходы на управление предприятием, на сбыт, финансовые расходы, другие операционные расходы.

Прямые материальные расходы включают стоимость сырья иосновных материалов, приобретенных полуфабрикатов икомплектующих изделий, вспомогательных материалов, если они могут относиться кконкретному изделию. Прямые материальные расходы уменьшаются на стоимость возвратных отходов (ст. 138.8.1Налогового Кодекса Украины). Всостав прямых материальных расходов на оплату труда относится лишь та заработная плата (или другие выплаты), которая может быть отнесена на конкретное изделие (ст. 138.8.2НКУ). Другие прямые расходы– это расходы любого производственного характера, которые могут тем или иным образом относиться на изделие (ст. 138.9НКУ).

Другие непрямые производственные расходы– понятие несколько более сложное, так как требует наличия уаудиторов хороших знаний относительно обустройства производства, взаимодействия всех подразделений ит.д.Согласно ст. 138.10.1НКУ, всостав других непрямых производственных расходов входят:

• • расходы на управление производством (расходы на оплату труда аппарата управления цехами иЕСВ, оплата командировок, медицинское страхование ит.д.);
• • амортизация основных средств инематериальных активов общепроизводственного назначения;
• • расходы на содержание, ремонт, страхование, оперативную аренду основных средств;
• • расходы на совершенствование технологии иорганизации производства;
• • расходы на содержание производственных помещений (отопление, освещение, водоснабжение ит.п.);
• • расходы на оперативное обслуживание производственного процесса;
• • расходы на охрану труда итехнику безопасности;
• • другие общепроизводственные расходы (перемещение грузов, недостаток незавершенного производства, порча материальных ценностей согласно утвержденным нормативам).

Вст. 138.10.2НКУ приведен перечень расходов, относящихся кадминистративным вполной себестоимости:

• • организационные расходы, расходы на проведения собраний, представительские расходы;
• • оплата труда административного аппарата из ЕСВ, командировочные расходы, служебные;
• • содержание основных средств идругих необоротных материальных активов общехозяйственного назначения (ПММ, страхование имущества, отопление, освещение, водоснабжение, охрана);
• • оплата информационных, консультационных, аудиторских услуг;
• • оплата услуг связи;
• • амортизация нематериальных активов общехозяйственного назначения;
• • другие расходы общехозяйственного назначения.

Кроме того, всостав полной себестоимости включаются расходы на сбыт (ст. 138.10.3), которые связаны среализацией продукции. Впервую очередь, это оплата труда сбытчиков, упаковка, расходы на рекламу, командировки, транспортировку истрахование продукции, затраты на ее гарантийное обслуживание ит.п.Другие операционные расходы (ст. 138.10.4) включают расходы на операции виностранной валюте, потери от курсовой разницы идр. Кфинансовым (ст. 138.10.5) принадлежат расходы на начисление процентов за пользование кредитами идругие расходы, связанные сзаимствованиями (кроме финансовых расходов, включенных всебестоимость квалификационных активов всоответствии сП(с)БУ).

На начальном этапе проведения аудита следует определить, что представляет собой процесс производства на данном предприятии. Это невозможно без изучения технологической документации, положений оструктурных подразделениях, должностных инструкций сотрудников (которые участвуют впроизводственном процессе), схемы документооборота, принятой учетной политики предприятия, норм расхода материальных ифинансовых ресурсов. Кроме того, полезно было бы провести некий опрос руководящего состава. Например, удиректора производства можно выяснить, какие именно сотрудники вдействительности отвечают за те или иные задачи икак они сними справляются. Ведь сотрудник практически может выполнять ите задачи, которые не оговорены вего должностной инструкции и, наоборот, может не справляться стеми обязанностями, которые ему назначило руководство предприятия втой же инструкции.

Анализ производственного процесса необходимо начать снаправления запросов руководителям производственных подразделений, образующих данный процесс. Взапросе следует указать перечень документов, регламентов инормативов, относящихся кпроцессу инеобходимых для его анализа. Это позволит получить информацию отом, как выполняется производственный процесс инасколько он соответствует варианту формирования затрат, утвержденному вучетной политике, выявить проблемные зоны иучастки, требующие повышенного внимания.

Но это не все, что должен знать аудитор. Не последнее место вего работе занимает аудиторский риск, оценка которого должна осуществляться на всех этапах, вплоть до подготовки аудиторского заключения. Втабл. 1приведены различные трактовки аудиторского риска.

АУДИТОРСКИЙ РИСК Таблица 1

Величина аудиторского риска влияет на объем аудита, поскольку он поддается разному психологическому влиянию. Кроме того, риск по-разному воспринимается различными участниками ипользователями аудиторского заключения. Принято выделять три заинтересованные ваудите стороны, укаждой из которых своя точка зрения на величину аудиторского риска (табл. 2).

Таблица 2

Процесс аудита затрат на производство продукции предполагает проведение нескольких процедур, врезультате которых необходимо изучить определенную информацию. Впервую очередь, следует провести анализ списания материальных ценностей. Безусловно, это очень важный вопрос, ведь немногие понимают, что оценка выбывающих материальных ценностей является одним из основных элементов принятой на предприятии учетной политики.

На самом деле, применение правильного метода списания материальных ценностей еще не означает, что этот процесс будет проходить без проблем. Многое зависит от специалистов предприятия, отвечающих за процесс оценки исписания, атакже от самого процесса. Вчастности, автоматизация бухгалтерского учета данного направления или отлаженный процесс документооборота положительно влияют на результат. Не последнее место занимает утверждение форм первичных документов по отражению операций сматериальными ценностями (лимитные карты, акты замены, акты на брак ит.д.).

Если на предприятии существуют технические службы, то обязательно должны устанавливаться нормы по списанию материальных ценностей. Обычно такие нормы сгруппированы вподетальные ведомости, вкоторых указаны наименование детали иматериала, размеры ивес заготовки, размеры ивес готовой детали ит.д.Поэтому впроцессе аудита следует установить, существуют ли такие нормы иконтролируется ли каким-то образом их соблюдение. Важно обращать внимание на правильное пользование измерительными приборами, поскольку от этого зависит выдача материалов точного размера или веса.

Если аудитор коснулся списания материальных ценностей, ему, скорее всего, придется анализировать ведение складского учета на предприятии. Вчастности, нужно проверить, как ведутся карточки складского учета, как искакой периодичностью проводится инвентаризация материальных ценностей, заключены ли договора материальной ответственности, проводится ли сверка списания материалов сданными складского учета, организован ли контроль за движением материальных ценностей внутри предприятия ит.д.

Всостав затрат на производство также включается заработная плата иЕСВ, аудит которых очень важен. Врезультате его проведения нужно ответить на вопросы ометоде ведения бухгалтерского учета заработной платы иЕСВ, об автоматизации данного процесса, оведении документооборота, об утверждении первичных форм документов (штатное расписание, наряд на работу, табель учета рабочего времени ит.д.), оконтроле над процессом начисления заработной платы со стороны лиц, ответственных за составление отчетности.

Важное место всоставе себестоимости продукции занимает амортизация основных средств инематериальных активов. От выбранного метода амортизации зависит величина себестоимости иприбыли предприятия соответственно. Во время проведения аудита начисления амортизации следует выяснить, закреплена ли вучетной политике предприятия методика начисления инасколько она соответствует фактической деятельности компании. Кроме того, часто допускаются ошибки во время начисления амортизации вслучаях реконструкции, модернизации или консервации основных средств, что недопустимо, если предприятие нацелено на улучшение своей учетной политики.

Для компании здесь также важно автоматизировать процесс начисления амортизации, наладить документооборот, утвердить формы первичных документов (акт ввода вэксплуатацию основных средств, акт на проведение ремонтных работ ит.д.), назначить ответственных лиц для контроля над начислением амортизации.

Все остальные прямые затраты можно объединить водну группу. Прежде всего, это услуги сторонних организаций, которые можно прямо отнести копределенному виду продукции, топливо иэлектроэнергия, транспортные услуги ит.д.Результатом аудита этих затрат должно стать определение точности включения затрат вгруппу, налаживание документооборота, автоматизация процесса ит.д.То же касается икосвенных затрат на производство продукции,т.е.затрат, которые не могут прямо относиться ктой или иной продукции. Разделение затрат на прямые икосвенные зависит от выбранной на предприятии методики учета затрат, которую аудитор должен обозначить всамом начале аудита.

Все необходимые процедуры аудита затрат на производство продукции можно расписать ввиде программы (таблица 3). Это поможет четче организовать процесс иизбежать возможных ошибок, атакже провести полную комплексную проверку.

ПЛАН ПРОГРАММЫ АУДИТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО Таблица 3

Хотелось бы обратить внимание на то, что всовременном учете есть несколько методов учета затрат, игнорировать которые не следует, хотя споры об эффективности каждого из них ведутся постоянно. Наиболее популярны два, из которых самым употребляемым на отечественных предприятиях был иостается так называемый метод Standart costing, что унас принято называть нормативным методом. Но когда вопрос управления расходами иприбылью на предприятии стоит особенно остро, чаще идут на эксперименты по учету расходов. Иэто вполне обоснованно, поскольку существуют также другие, часто более эффективные методы, позволяющие маневрировать расходами иприбылью, которая врезультате приводит кповышению конкурентоспособности предприятия на рынке.

Под системой Standart costing подразумевается разработка норм истандартов складывания калькуляции иучет фактических расходов свыделением отклонений от стандартов. Калькуляция втаком виде является основой оперативного управления не только расходами, но ипроизводством вообще. Обнаруженные втекущей деятельности отклонения от стандартных норм должны обязательно поддаваться анализу для выяснения причин их возникновения. Это дает возможность оперативно устранять недостатки на производстве ипринимать меры относительно их предотвращения.

Однако термин «оперативно устранять» часто неуместен на практике. Всем известно, как вреальности происходит управленческий ибухгалтерский учет искаким опозданием можно узнать отом или ином событии, атем более его предупредить или устранить. Когда это так, повлиять на источник расходов уже невозможно. Аесли повлиять нельзя, не эффективнее было бы считать затраты другими методами?

Не впользу этого метода говорит ито, что его возникновение приходится на начало прошлого века ивполне понятно, что за столько лет бухгалтерский иуправленческий учет изменился итребует других подходов канализу расходов. Формирование Standart costing начиналось сдвух положений: расходы должны быть отображены всравнении со стандартными, аотклонения, возникающие впроцессе, должны быть идентифицированы по причине. Конечно, современное производство со многими направлениями не может ограничиваться такой трактовкой учета расходов.

Несмотря на то что система Standart costing создавалась и, по сути, до этого времени является универсальным инструментом, который должен обеспечивать предприятие информацией орасходах, всовременных условиях все же необходимо, чтобы она постоянно пересматривалась имодернизировалась для обеспечения текущих потребностей производства. Поскольку же этого не происходит, возникли идругие системы учета расходов со своими преимуществами инедостатками 
(табл. 4).

Одним из таких методов является Direct costing, который был разработан в1936 годуД.Харрисом. Правда, со временем его суть несколько изменилась. Вначале своего существования Direct costing включал всебестоимость, которая рассчитывалась на основании переменных расходов, лишь прямые расходы, авсе другие относились на финансовые результаты. Отсюда иназвание системы, ведь величина прямых расходов равнялась переменным расходам.

Из литературы (акое-кому ииз практики) известно, что до нашего времени дошла другая версия метода, включающая всебестоимость не только прямые расходы, но ипеременные непрямые. Втаком варианте метод Direct costing существует сначала 1960-хгода.

При данном варианте управления расходами предусматривается, что только переменные расходы зависят от объема выработанной продукции иот загруженности производства. Поэтому логично, что только они должны быть включены всебестоимость продукции. Все другие постоянные расходы должны покрываться маржинальной прибылью, полученной от реализации изготовленной продукции. Если величина постоянных расходов больше суммы маржинальной прибыли, предприятие несет убытки.

Сторонники данного метода утверждают, что предприятие, получая информацию подобного рода, может находить более выгодные комбинации цены иобъема реализации. Это значит, что можно достичь такого уровня цен, скоторым никто не сможет конкурировать. Втаких условиях становится возможным использовать демпинговые цены.

МЕТОДЫ УЧЕТА ЗАТРАТ Таблица 4

Учет затрат на производство– очень важный элемент деятельности любого предприятия. Поэтому без правильной организации данного процесса достичь правильности результатов учета трудно. Не секрет, что даже при самой скрупулезной настройке не обойтись без ошибок, даже если их не видят сами участники процесса. Именно для этого аудит затрат на производство инеобходим. Будем надеяться, что данная статья поможет впроведении аудита иналадит на предприятии процесс учета затрат на производство.