№5(16)(2013)

Не завжди підприємству вигідно чи доцільно утримувати власний автопарк. З цим пов’язана величезна кількість питань документального оформлення, а також матеріальних витрат на таке утримання, тому дуже часто вигідніше оформляти договір оренди автомобіля з власником для використання в господарській діяльності підприємства

У даній публікації ми розглянемо питання оформлення та обліку оренди автомобілів за умови, коли орендодавцем є юридична особа, фізична особа – підприємець або просто фізична особа. Відразу зазначимо, що мова піде про оперативну оренду транспортних засобів, тобто оренду, яка не передбачає передачі орендарю всіх ризиків і вигод, пов’язаних з правом користування та володіння автотранспортним засобом.

Оренда авто у юридичної особи

Документальне оформлення

Взаємовідносини між орендодавцем автомобіля та орендарем регулюються ст.ст. 798–805 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-IV і ст.ст. 283–291 Господарського кодексу України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

Так, згідно зі ст. 798 ЦКУ, предметом договору найму транспортного засобу можуть бути повітряні, морські, річкові судна, а також наземні самохідні транспортні засоби тощо Сам договір найму, відповідно до ст. 799 ЦКУ, укладається в письмовій формі, і, як правило, в ньому оговорюються наступні істотні умови:

– об’єкт оренди;

– період, на який укладається договір;

– сума орендної плати;

– умови відновлення орендованого майна, проведення його поточного ремонту;

– умови його повернення або викупу.

При укладанні договору між юридичною особою (орендодавцем) та іншою юридичною особою (орендарем) необхідні такі документи:

– акт експертної оцінки вартості автомобіля;

– розрахунок вартості орендної плати;

– свідоцтво про реєстрацію автомобіля (технічний паспорт);

– акт технічного огляду стану автомобіля;

– свідоцтво платника ПДВ (для платників ПДВ) та інші документи.

Зауважимо, що проведення експертної оцінки транспортного засобу є обов’язковим тільки у випадку оренди державного майна. В інших випадках така оцінка не є обов’язковою умовою договору оренди і проводиться, в основному, у зв’язку з необхідністю врахування зношення, інфляції, технічного стану, а також для подальшого відображення вартості автомобіля на відповідних рахунках бухгалтерського обліку орендаря.

Після підписання договору в терміни, обумовлені ним, відбувається передача автотранспорту від орендодавця до орендаря, що оформляється складанням акта приймання-передачі об’єкта основних засобів.

Бухгалтерський облік

Згідно з Інструкцією № 291, прийняті в оперативну оренду основні засоби і нематеріальні активи зараховуються підприємством на позабалансовий рахунок 01 «Орендовані необоротні активи» за балансовою (залишковою) і початковою вартістю орендодавця, яка зазначається в договорі операційної оренди.

Збільшення залишку рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» відбувається при прийнятті на облік основних засобів, нематеріальних активів та інших необоротних активів, отриманих в оперативну оренду, зменшення – при їх поверненні орендодавцю та у випадках перенесення заборгованості перед орендодавцем за орендовані необоротні активи на баланс.

Витрати з оплати орендної плати за автомобіль, який використовується орендарем в господарській діяльності підприємства, підлягають включенню до витрат залежно від напрямку їхнього використання і враховуються підприємством на відповідних рахунках витрат бухгалтерського обліку:

– 91 «Загальновиробничі витрати»;

– 92 «Адміністративні витрати»;

– 93 «Витрати на збут»;

– 94 «Інші витрати операційної діяльності».

Податковий облік

У податковому обліку передача (отримання) об’єкта оперативної оренди орендарю (від орендодавця) не тягне за собою жодних податкових наслідків для обох сторін за договором (п. 153.7 та пп. 196.1.2 ПКУ).

За аналогією з бухгалтерським обліком, витрати з оренди автомобіля включаються до витрат при розрахунку об’єкта оподаткування податком на прибуток, залежно від цільового використання. Відповідно до п. 153.7 ПКУ, датою витрат орендаря є дата нарахування орендної плати.

Також слід врахувати, що сума орендної плати є об’єктом оподаткування ПДВ (п. 185.1 ПКУ), тому якщо орендодавець – платник ПДВ, то орендар при використанні орендованого автомобіля в господарській діяльності має повне право на податковий кредит з ПДВ на підставі отриманої податкової накладної згідно з п. 198.3 ПКУ. Відповідно, якщо орендодавець не є платником ПДВ, право на податковий кредит у орендаря відсутнє.

Звичайна ціна

Відповідно до п. 188.1 ПКУ, база оподаткування операцій з поставки товарів, послуг визначається виходячи з договірної вартості, але не нижче звичайної ціни. Пунктом 14.1.71 ПКУ встановлено, що звичайна ціна – це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. Тобто, якщо не доведено зворотне, вважається, що звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін (пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 ПКУ).

Як відомо, звичайна ціна застосовується в разі, коли платник податків здійснює:

– бартерні операції;

– операції з пов’язаними сторонами;

– операції з платниками податків, які застосовують спеціальні режими оподаткування або інші, ніж основна ставка податку на прибуток, або не є платником цього податку, крім фізичних осіб, які не є суб’єктами підприємницької діяльності;

– в інших випадках, визначених ПКУ.

Самі методи визначення та порядок застосування звичайної ціни визначені ст. 39 ПКУ. Тому в разі здійснення перерахованих вище операцій сторонам необхідно передбачити відповідне обґрунтування орендної плати звичайним цінам. Аргументами в даному випадку можуть бути:

– довідка про дані статистичних спостережень у галузі оренди та орендної плати або довідка про відсутність подібної інформації;

– документи, що підтверджують розмір орендної плати при оренді об’єктів зі схожими основними характеристиками і на схожих умовах;

– певні умови договору оренди, терміни виконання зобов’язань, умови платежів та інші об’єктивні умови, що впливають на ціну;

– публікація орендодавцем у друкованих засобах масової інформації, в Інтернеті, шляхом трансляції по телебаченню чи радіо розміру орендної плати та інших умов оренди.

Таблиця

Оренда автомобіля у фізичної особи – підприємця

Документальне оформлення

У разі якщо підприємство збирається орендувати автомобіль у фізичної особи – підприємця, необхідно передбачити наступне.

Оскільки договір оренди буде укладатися між юридичною особою і підприємцем, такі відносини регулюються також ст.ст. 798–805 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-IV та ст.ст. 283–291 Господарського кодексу України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

Згідно з ч. 2 ст. 799 ЦКУ договір оренди транспортного засобу за участі фізичної особи підлягає нотаріальному посвідченню.

Що стосується нотаріального засвідчення договору оренди, укладеного між юридичною особою та фізичною особою – підприємцем, то згідно з постановою ВГСУ від 14.09.2006 р. № 41/102 «положення ч. 2 ст. 799 ЦКУ не можуть бути застосовані щодо договору оренди, оскільки правове регулювання підприємницької діяльності юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців у даному випадку є тотожними. Стосовно договорів оренди транспортних засобів, укладених юридичними особами, Цивільний кодекс України і Господарський кодекс України не вимагають обов’язкового нотаріального посвідчення».

Однак, згідно з пізнішим роз’ясненням Міністерства юстиції від 14.01.2011 р. «Правилами державної реєстрації та обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок і моделей, причепів, напівпричепів та мотоколясок, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 7 вересня 1998 р. № 1388, встановлено, що ці Правила є обов’язковими для всіх юридичних і фізичних осіб, які є власниками транспортних засобів, виробляють чи експлуатують їх. Відповідно до зазначених Правил, транспортні засоби реєструються за юридичними та фізичними особами (тобто за суб’єктами права власності). Чинне законодавство не виділяє такого суб’єкта права власності, як фізична особа – підприємець, і не містить норм про право власності фізичної особи – підприємця. Законодавство лише встановлює, що фізична особа – підприємець відповідає за зобов’язаннями, пов’язаними з підприємницькою діяльністю, усім своїм майном, крім майна, на яке, відповідно до закону, не може бути звернено стягнення.

Отже, суб’єктом права власності визнається саме фізична особа, яка може бути власником будь-якого майна, крім майна, яке не може перебувати у власності фізичної особи. При цьому правовий статус фізичної особи – підприємця не впливає на правовий режим майна, що перебуває в його власності, у зв’язку з чим нерухоме майно повинно реєструватися за фізичною особою.

Таким чином, фізична особа – підприємець у цивільно-господарських відносинах є різностороннім учасником. Принципи здійснення ним підприємницької діяльності роблять його подібним до юридичних осіб, тоді як у приватних відносинах, незважаючи на будь-які зміни в його статусі, він залишається громадянином – фізичною особою. Тому слід чітко розмежовувати ці різні сфери відносин. На підставі правил, встановлених ст. 51 Цивільного кодексу України, до фізичних осіб – підприємців слід застосовувати норми спеціального (господарського) законодавства, якщо предметом регулювання безпосередньо є їхня підприємницька діяльність. При цьому слід брати до уваги норми цивільного законодавства, якщо предмет регулювання виходить за межі підприємницької діяльності, зачіпаючи приватні інтереси суб’єкта, і повною мірою регулюється нормами Цивільного кодексу України».

Зважаючи на неоднозначність думок державних органів щодо нотаріального засвідчення договору оренди між юридичною особою та фізичною особою – підприємцем, вирішення питання покладається на самих суб’єктів господарювання. На думку багатьох фахівців, договір між юридичною особою та фізичною особою – підприємцем все ж підлягає обов’язковому нотаріальному посвідченню, оскільки автотранспортний засіб реєструється на фізичну особу, а не на фізичну особу – підприємця.

Бухгалтерський облік

Балансова вартість авто враховується орендарем на рахунку 01 «Орендовані необоротні активи». Що стосується витрат, то, за аналогією з договором оренди з юридичною особою, витрати з орендної плати за автомобілі підлягають включенню до витрат залежно від цілей їх використання.

Податковий облік

ПДФО

При виплаті орендних платежів фізичній особі – підприємцю у юридичної особи не виникає зобов’язань з виконання функцій податкового агента в його відношенні. Так, згідно зі ст. 177.8 ПКУ «під час нарахування (виплати) фізичній особі – підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності суб’єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою – підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документа, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб’єкта підприємницької діяльності».

Відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців» від 15.05.2003 р. № 755-IV, такий документ, як свідоцтво про державну реєстрацію, з 07.05.2011 р. виключений зі складу реєстраційних документів. Відтепер документом, що засвідчує державну реєстрацію фізичної особи – підприємця, є виписка з Єдиного державного реєстру. Таким чином, підприємству немає необхідності вимагати від фізичної особи – підприємця копії документів, які підтверджують, що дохід виплачується в рамках видів діяльності, зазначених у свідоцтві про єдиний податок, достатньо лише копії виписки з Єдиного державного реєстру.

Виплати підприємцям відображаються юридичною особою у формі 1ДФ з ознакою «157» незалежно від статусу підприємця. Згідно з Порядком № 10201, з ознакою «157» у формі 1ДФ відображаються:

– суми доходів фізосіб – підприємців, з яких сплачується єдиний податок;

– суми доходів, виплачених фізособам – підприємцям на загальній системі оподаткування в рамках їхньої господарської діяльності.

ПДВ

Якщо фізична особа – підприємець є платником ПДВ, то при використанні орендованого автомобіля в господарській діяльності підприємство-орендар матиме право на податковий кредит з ПДВ залежно від дати події, яка трапилась раніше: або списання коштів з банківського рахунку, або отримання послуг.

Податок на прибуток

Витрати з орендної плати автомобілів підлягають включенню до витрат для визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток залежно від напрямку їх використання згідно зі ст. 138 ПКУ.

Що стосується особливого статусу платників єдиного податку, то на сьогодні законодавством не встановлено обмежень щодо відображення в податковому обліку витрат, понесених у зв’язку з придбанням товарів і послуг фізичних осіб – підприємців, які є платниками єдиного податку2. Тому витрати в даному випадку формуються у юридичної особи за загальними правилами.

Звичайна ціна

При купівлі товарів і послуг у фізичних осіб – підприємців юридична особа – підприємство несе витрати, які визнаються такими, виходячи з договірної ціни. Причому, відповідно до пп. 153.2.2 ПКУ, якщо договірна ціна відрізняється від звичайної більше ніж на 20%, витрати визнаються на рівні не вище звичайної ціни в разі купівлі товарів (робіт, послуг) у неплатників податку на прибуток. Оскільки згідно з пп. 153.2.3 ПКУ положення пп. 153.2.2 ПКУ поширюються також на операції з особами, які не є платниками податку на прибуток або які сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток, при визначенні витрат, понесених у зв’язку з таким придбанням товарів і послуг, необхідно керуватися даним правилом.

Тому, якщо товари, роботи чи послуги були придбані у фізосіб – підприємців і договірна ціна більш ніж на 20% відрізняється від звичайної, витрати слід визнавати на рівні не вище звичайних цін. Як обґрунтувати рівень звичайної ціни – описано в розділі «Оренда авто у юридичної особи».

Оренда авто у фізичної особи – не підприємця

Документальне оформлення

Орендні відносини з фізичною особою – не підприємцем регулюються нормами г. 58 ЦКУ. Відмінною особливістю договору оренди транспортного засобу у фізичної особи є його обов’язкове нотаріальне посвідчення згідно зі ст. 799 ЦКУ. Недотримання даної вимоги може призвести до визнання договору недійсним на підставі ч. 1 ст. 220 ЦКУ.

Бухгалтерський облік

Аналогічний до обліку орендних операцій між юридичною особою та фізичною особою – підприємцем.

Необхідно також забезпечити документальне підтвердження передачі та повернення об’єкта оренди – на підставі акта приймання-передачі в довільній формі. Оскільки орендодавець – фізична особа, то такий акт може скласти юридична особа – орендар. Залежно від умов договору, бажано щомісяця підписувати з фізичною особою акти надання послуг, що підтверджують факт їх надання.

Податковий облік

ПДФО

Згідно зі ст. 168.1.1 ПКУ при виплаті орендного платежу на користь фізичної особи – орендаря підприємство є податковим агентом по відношенню до нього і зобов’язано утримувати та сплачувати ПДФО з суми орендної плати за ставкою 15% (17%).

Строки для сплати ПДФО встановлені п. 168.1 ст. 168 ПКУ:

– при перерахуванні на банківський рахунок – податок сплачується одночасно з виплатою орендного платежу;

– при розрахунку готівкою – податок сплачується протягом банківського дня, наступного за днем виплати;

– якщо орендна плата нарахована, але не виплачена, то ПДФО сплачується не пізніше 30 календарних днів, наступних за місяцем нарахування орендної плати.

У формі 1ДФ орендну плату необхідно відображати з ознакою доходу «102».

Податок на прибуток

Орендні платежі, сплачені фізичній особі згідно з договором оренди автомобіля, включаються до витрат підприємства в повній сумі, за умови використання автомобіля в господарській діяльності відповідно до ст. 138 ПКУ.

Таблиця

Витрати з експлуатації

На завершення хотілося б додати, що, незалежно від статусу орендодавця, юридична особа – орендар має право на включення до витрат підприємства: витрати на ПММ, на паркування, на страхування і ремонт орендованих транспортних засобів.

Згідно з пп. 138.10.2 ПКУ до адміністративних витрат, спрямованих на обслуговування та управління підприємством, відносяться (серед іншого) витрати на:

– утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання (оперативна оренда, в тому числі оренда легкових автомобілів);

– придбання паливно-мастильних матеріалів;

– стоянку, паркування легкових автомобілів;

– страхування майна, амортизацію, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорону.

Що стосується страхування цивільної відповідальності власників автотранспортних засобів, то, згідно з пп. 140.1.6 ПКУ, до витрат включаються тільки витрати на страхування цивільної відповідальності, пов’язаної з експлуатацією тих транспортних засобів, які перебувають у складі основних засобів платника податку. Тому дані витрати не включаються до витрат підприємства-орендаря.

Щодо включення до витрат затрат на технічне обслуговування та ремонт, необхідно зазначити наступне. Відповідно до ч. 1 ст. 801 ЦКУ, орендар зобов’язаний підтримувати транспортний засіб у належному технічному стані. Згідно зі ст. 776 ЦКУ поточний ремонт речі, переданої в найм, провадиться орендарем за його рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом. Капітальний ремонт речі, переданої в найм, проводиться орендодавцем за його рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом.

У зв’язку з цим порядок здійснення ТО і капітальних ремонтів сторони повинні передбачити і обумовити в договорі оренди транспортного засобу. Вартість робіт з обслуговування автомобіля визначається на підставі відповідних первинних документів (рахунки, накладні, акти виконаних робіт тощо). Витрати, пов’язані з техобслуговуванням, заміною шин, акумуляторів або запчастин орендованих автомобілів, що використовуються в господарській діяльності, в бухгалтерському та податковому обліку також включаються до складу витрат підприємства.

Стосовно поточних ремонтів з метою підтримки авто в належному технічному стані, на думку податкової3, дана умова має бути також обов’язково зафіксована в договорі оренди. Тому, якщо обов’язок ремонту передбачено договором, то, згідно з п. 146.12 ПКУ, орендар має право збільшити свої витрати в межах 10% ліміту, витрати понад 10% обмеження включаються до відповідної групи основних засобів відповідно до п. 146.19 ПКУ.