№11(2012)

Аудитор – це одна із професій, яка потребує не тільки спеціальних знань у різних сферах діяльності, а й їх постійного удосконалення. Фінансування професійного розвитку аудитора, що працює у складі аудиторської фірми, може здійснюватися як за рахунок фірми, так і за рахунок власних коштів.
Якщо фінансування щодо складання кандидатом кваліфікаційного іспиту на отримання сертифіката аудитора та постійного удосконалення професійних знань здійснюється за рахунок аудиторської фірми, то перед бухгалтерами постають наступні питання:

• чи включаються до складу витрат при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток суми грошових коштів, сплачені аудиторською фірмою за сертифікацію аудиторів та постійне удосконалення професійних знань?
• чи включаються до загального місячного доходу платника податку з метою оподаткування податком на доходи фізичних осіб суми грошових коштів, сплачені аудиторською фірмою за сертифікацію аудиторів та постійне удосконалення професійних знань?

З метою отримання відповідей на вищезазначені питання було надіслано запит до органу Державної податкової служби та отримано індивідуальну консультацію, зміст якої висвітлено в даній статті.

ВИТРАТИ
НА СЕРТИФІКАЦІЮ АУДИТОРІВ

Загальні положення щодо сертифікації аудиторів викладені в Законі України «Про аудиторську діяльність» від 22.04.1993 р. №3125-XII та в Рішенні Аудиторської палати України «Про затвердження Положення про сертифікацію аудиторів» від 31.05.2007 р. 178/6. Ці нормативні документи трактують, що призначенням сертифікації аудитора є визначення кваліфікаційної придатності кандидата на здійснення аудиторської діяльності шляхом складання кваліфікаційного іспиту. Сертифікація аудиторів здійснюється АПУ. Кваліфікаційний іспит на отримання сертифіката аудитора проходить у два етапи. За проведення сертифікації стягується плата в розмірі, встановленому Аудиторською палатою України, виходячи з кошторису витрат на її утримання. На підставі Рішення АПУ «Про встановлення плати за проведення сертифікації та включення до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів» від 23.12.2010 р. №224/10 за кожен етап кваліфікаційного іспиту з отримання сертифіката аудитора стягується плата у розмірі 3 тис. грн.

Проаналізувавши пп. 140.1.3 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VI, з’ясовано, що до витрат подвійного призначення відносяться витрати на професійну підготовку, перепідготовку та підвищення кваліфікації працівників робітничих професій, а також у разі якщо законодавством передбачено обов’язковість періодичної перепідготовки або підвищення кваліфікації; витрати на навчання та/або професійну підготовку, перепідготовку або підвищення кваліфікації у вітчизняних або закордонних навчальних закладах; витрати на організацію навчально-виробничої практики, осіб, які навчаються у вищих та професійно-технічних закладах за профілем діяльності підприємства. Як бачимо, норми Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VI до витрат подвійного значення не відносять витрати на підтвердження кваліфікаційної придатності на зайняття аудиторською діяльністю. Відповідно, аудиторська фірма не має права під час визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток на витрати зі складання працівниками кваліфікаційних іспитів на отримання сертифіката аудитора.

У свою чергу, для фахівців, які працюють в аудиторській фірмі, оплата роботодавцем за сертифікацію аудиторів є додатковим благом у негрошовій формі (пп. 14.1.47 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VI). Тому дохід, отриманий фізичною особою як додаткове благо, включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку (пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VI).
Тепер давайте розглянемо порядок оподаткування доходів, отриманих фізичними особами як додаткове благо у негрошовій формі. В першу чергу, визначається база оподаткування податком на доходи фізичних осіб. Для доходів як додаткове благо у негрошовій формі база оподаткування не зменшується на суму єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування. Із отриманої бази оподаткування необхідно визначати межу для ставок 15 та/або 17%. Якщо база оподаткування перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, то до суми такого перевищення застосовується ставка 17%. У 2012 році десятикратний розмір мінімальної заробітної плати складає
10 730,00 грн.
Звернемо увагу, що Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI не регулює питання стосовно послідовності врахування доходів, які підлягають оподаткуванню за ставками 15 та/або 17%. Проте, згідно з роз’ясненням в Листі Державної податкової адміністрації України «Про розгляд листа» від 03.02.2011 р. №2346/6/17-0715, №2918/7/17-0717, у разі якщо до складу загального місячного оподатковуваного доходу, окрім заробітної плати, входять інші види доходів, то в першу чергу слід розглядати питання стосовно оподаткування доходів, що входять до складу заробітної плати, а вже далі враховувати оподатковуваний дохід по мірі виникнення у податку фізичної особи інших видів оподатковуваного доходу саме на підставі підтвердження факту/дати виникнення доходу первинними документами.
При цьому відзначимо, що під час оподаткування податком на доходи фізичних осіб сума отриманого додаткового блага у негрошовій формі множиться не тільки на ставку податку, а й на коефіцієнт, який обчислюється за наступною формулою:

К = 100 : (100 – СП), де
К – коефіцієнт;
СП – ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.

Оскільки доходи працівників, до яких застосовується коефіцієнт, можуть оподатковуватись за ставками 15 та/або 17%, то, відповідно, для кожної ставки податку буде свій коефіцієнт:

• для доходу, який оподатковується за ставкою податку 15%, коефіцієнт становить 1,17647;
• для доходу, який оподатковується за ставкою податку 17%, коефіцієнт становить 1,20482.

Також зазначимо, що в податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (за формою №1ДФ), оплачена роботодавцем сума за проведення сертифікації аудитора відображається з ознакою доходу «126».
Для більшої ясності порядку обкладання податком на доходи фізичних осіб додаткового блага, отриманого працівниками як оплати аудиторською фірмою за складання кваліфікаційного іспиту на отримання сертифіката аудитора в Аудиторській палаті України, розглянемо наступний приклад.

Приклад
Аудиторською фірмою в листопаді 2012 року нараховано Карпенко Т. І. заробітну плату в розмірі 9 000,00 грн та сплачено до Аудиторської палати України 3 000,00 грн за перший етап кваліфікаційного іспиту на отримання сертифіката аудитора.

Сума утриманого єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування
із заробітної плати Карпенко Т. І. за листопад 2012 року становить:
9 000,00 х 3,6% = 324 грн.

Загальний місячний оподатковуваний дохід Карпенко Т. І. за листопад 2012 року становить 11 676,00 грн (12 000,00 – 324,00). Сума доходу, яка підлягає оподаткуванню за ставкою 15%, становить 10 730,00 грн, а за ставкою 17% – 946,00 грн.
Вирахуємо податок на доходи фізичних осіб із доходу, який підлягає оподаткуванню,
із заробітної плати Карпенко Т.І. за листопад 2012 року за ставкою податку 15%:
8 676 х 15% = 1 301,40 грн.

Вирахуємо податок на доходи фізичних осіб із доходу, що отримано у негрошовій формі
Карпенко Т. І. в листопаді 2012 року як плату за перший етап кваліфікаційного іспиту
на отримання сертифіката аудитора та що підлягає оподаткуванню за ставкою податку 15%:
(10 730,00 – 8 676) х 15% х 1,17647 = 362,47 грн.

Вирахуємо податок на доходи фізичних осіб із доходу, що отримано у негрошовій формі
Карпенко Т.І. в листопаді 2012 року як плату за перший етап кваліфікаційного іспиту
на отримання сертифіката аудитора та підлягає оподаткуванню за ставкою податку 17%:
946,0 х 17% х 1,20482 = 193,76 грн.

Загальна сума податку на доходи фізичних осіб, яка підлягає утриманню аудиторською фірмою із загального місячного оподатковуваного доходу Карпенко Т.І. за листопад 2012 року,
становить 1 857,63 грн.

ВИТРАТИ НА ПОСТІЙНЕ УДОСКОНАЛЕННЯ ПРОФЕСІЙНИХ ЗНАНЬ АУДИТОРІВ

Рішення Аудиторської палати України «Про затвердження Положення про сертифікацію аудиторів» від 31.05.2007 р. №178/6 передбачає, що аудитори, починаючи з року, наступного за роком отримання сертифіката, здійснюють постійне щорічне удосконалення професійних знань, за результатом якого повинні пройти контрольне тестування.
Якщо працівники здійснюють підвищення кваліфікації для виконання свої трудових обов’язків та проходять підвищення кваліфікації згідно з вимогами законодавства, то, відповідно, такі витрати платником податку на прибуток відносяться до податкових витрат подвійного призначення (пп. 140.1.3 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VI). Як бачимо, законодавство передбачає обов’язковість періодичного підвищення кваліфікації аудиторами, відповідно, аудиторські фірми при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток мають право на витрати із обов’язкового періодичного підвищення кваліфікації працівниками.
Що стосується робітників, то оплата за постійне удосконалення професійних знань аудиторів аудиторською фірмою не буде для них оподатковуваним доходом (пп. 165.1.37 п. 165.1 ст. 165 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VI). Але при цьому в податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ) оплачені роботодавцем суми за постійне щорічне удосконалення професійних знань аудиторів, які працюють у складі аудиторської фірми, необхідно обов’язково відобразити з ознакою доходу «158».
І наостанок хочемо порадити вам звертатись до органу Державної податкової служби, в якому перебуваєте на обліку, за податковими консультаціями, що мають індивідуальний характер, з питання практичного використання окремих норм податкового законодавства для уникнення будь-яких негативних наслідків під час перевірки податкового обліку конт­ролюючими органами.