№11(2012)

Основним питанням у січні для бухгалтерів підприємств, установ, організацій та інших юридичних осіб усіх форм власності, які відповідно до Податкового кодексу України є платниками податку на прибуток підприємств і подають Декларацію з податку на прибуток, буде обчислення податкових різниць.
Про облік податкових різниць для визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток, порядок обліку, їхнє місце і значення в фінансовій звітності розповідають заступник голови Методологічної ради з питань бухгалтерського обліку при Міністерстві фінансів України, доктор економічних наук, професор Людмила Ловінська та начальник відділу податку на прибуток підприємств управління податкової та митної політики Міністерства фінансів України Олена Маркевич.

Що стало приводом для зміни законодавчої і нормативної бази?
Л.Л.: З ухваленням Податкового кодексу, в якому розрахунок оподатковуваного прибутку здійснюється за даними бухгалтерського обліку з застосуванням методу нарахувань, Україна поступово поглиблює рівень інтеграції націо­нальної системи бухгалтерського обліку в європейську та світові системи. Це створило передумови розрахунку оподатковуваного прибутку з застосуванням податкових різниць, що є основою в багатьох країнах світу та Європи.
Нині в Україні вже здійснюється процес реформування системи бухгалтерського обліку, зокрема наближення національної системи до міжнародних стандартів. Його основна мета – створити умови для безпосереднього застосування МСФЗ для ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності українськими підприємствами. Але за методологією МСФЗ, на зменшення фінансового результату відносяться всі без винятку витрати, понесені підприємством. Завдання ж податкового законодавства будь-якої країни полягає у розмежуванні витрат на ті, які є суспільно визнаними, відповідно, зменшують базу оподаткування, та ті, які за своєю економічною природою мають бути обмежені. Без встановлення державою обмежень виникне дуже висока загроза залишити бюджет країни без відповідних надходжень.

Розкажіть детальніше про запропоновані зміни і про те, на кого вони поширюються…
Л.Л.: «Революційні» зміни при визначенні податку на прибуток пов’язані з гармонізацією бухгалтерського та податкового обліку, відповідно до якої платник податку веде бухгалтерський облік тимчасових та постійних податкових різниць, визначених за методикою, затвердженою Наказом Міністерства фінансів України за №27 від 25.01.2011 р. «Положення бухгалтерського обліку «Податкові різниці». Правовими підставами ухвалення ПБО «Податкові різниці» є підрозділ 4 розділу «Перехідні положення» Податкового кодексу, де визначено, що методика бухгалтерського обліку тимчасових та постійних податкових різниць затверджується у порядку, передбаченому Законом «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», яка набирає чинності з 1 січня 2013 року. З цього часу фінансова звітність з урахуванням податкових різниць буде надаватися суб’єктами господарювання – платниками податку на прибуток зі звітних періодів 2013 року.
ПБО «Податкові різниці» не суперечить і не змінює П(С)БО 17 «Податок на прибуток», яке залишається чинним, а тільки доповнює його. Так, П(С)БО 17 спрямоване на формування методологічних засад розкриття, насамперед, в балансі інформації про залишки неанульованих тимчасових податкових різниць, які, так би мовити, «матеріалізовані» в активах та зобов’язаннях. Натомість ПБО «Податкові різниці» визначає методологію формування інформації про анулювання податкових різниць упродовж звітного періоду, їхній вплив на формування податкового прибутку та розкриває зв’язок між податковим та обліковим прибутками.

Положення «Податкові різниці» поширюється на всіх юридичних осіб, які згідно із законодавством є платниками податку на прибуток, за винятком банків, бюджетних установ та суб’єктів малого підприємництва – юридичних осіб, що відповідають критеріям, визначеним п. 154.6 ст. 154 Податкового кодексу, та застосовують порядок спрощеного бухгалтерського обліку доходів і витрат, стосовно яких П(С)БО 25 визначено порядок обліку доходів і витрат.

Яким є алгоритм розрахунку податкового прибутку за даними бухгалтерського обліку?
Л.Л.: Доходи та витрати за даними бухгалтерського обліку коригуються на суму постійних податкових різниць та частину суми тимчасових податкових різниць, що відноситься до звітного періоду. При цьому коригування відбувається як у бік збільшення, так і в бік зменшення, залежно від їхнього впливу на податковий прибуток. Виходячи з того, що постійні податкові різниці виникають за господарськими операціями звітного періоду і мають бути анульовані до звітної дати, вони у повному обсязі включаються до суми податкових різниць звітного періоду. Якщо цього анулювання не сталося, вони мають бути перекваліфіковані у тимчасові податкові різниці.

Натомість, тимчасові податкові різниці, що виникають за господарськими операціями звітного періоду, підлягають анулюванню в майбутніх періодах, тому вони не включаються до суми податкових різниць звітного періоду. Водночас до суми податкових різниць звітного періоду включаються анульовані впродовж цього періоду повністю або частково тимчасові податкові різниці, які виникли за господарськими операціями минулих звітних періодів.
Отже, доходи та витрати за даними бухгалтерського обліку коригуються на податкові постійні та тимчасові різниці для визначення прибутку до оподаткування. У зв’язку з цим підприємство повинно вести бухгалтерський облік постійних та тимчасових податкових різниць, визначених відповідно до Податкового кодексу, і забезпечувати накопичення інформації про них у регістрах бухгалтерського обліку.
Перелік тимчасових та постійних податкових різниць не є вичерпним і може змінюватися підприємством відповідно до його особливостей з метою дотримання вимог бухгалтерського обліку та податкового законодавства і забезпечення достовірних облікових даних. Підсумкову ж інформацію про податкові різниці необхідно відображати у зведеному регістрі бухгалтерського обліку, який одночасно буде розрахунком об’єкта оподаткування податком на прибуток і надаватиме користувачам повну, правдиву та неупереджену інформацію про формування прибутку до оподаткування за даними бухгалтерського обліку, відповідно до вимог Податкового кодексу.
Пунктом 46.2 ст. 46 ПК визначено, що платники податку подають разом із відповідною податковою декларацією квартальну або річну фінансову звітність у порядку, передбаченому для подання податкової декларації.
У складі фінансової звітності платник податку зазначає тимчасові та постійні податкові різниці за формою, встановленою Міністерством фінансів.

Що це за форма?
О.М.: Тимчасові та постійні податкові різниці наведено у розрахунку, який буде надаватись у вигляді примітки до річної фінансової звітності. Крім того, там передбачений розрахунок об’єкта оподаткування з податку на прибуток як арифметична різниця між скоригованою сумою доходів та скоригованою сумою витрат. Деякі податкові різниці згруповані за своєю сутністю. Це зроблено для того, щоб зменшити їхній перелік та спростити механізм його заповнення.
Отже, основою для коригування для визначення суми доходу з урахуванням постійних та тимчасових податкових різниць є окремі рядки доходів за даними показників Звіту про фінансові результати (форма №2) (рядок 035 «Чистий доход (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), 060 «Інші операційні доходи», 110 «Доход від участі в капіталі», 120 «Інші фінансові доходи», 130 «Інші доходи», 200 «Надзвичайні доходи»).
Сума скоригованого доходу, у свою чергу, буде брати участь при проведенні розрахунку об’єкта оподаткування з податку на прибуток шляхом вирахування з неї суми скоригованих на постійні та тимчасові податкові різниці витрат, які за даними Звіту про фінансові результати (форма №2) складаються з суми даних рядків (040 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), 070 «Адміністративні витрати», 080 «Витрати на збут», 090 «Інші операційні витрати», 140 «Фінансові витрати», 150 «Витрати від участі в капіталі», 160 «Інші витрати», 205 «Надзвичайні витрати»).

Які показники потрібно брати для визначення суми податкового прибутку?
О.М.: Для цього ми беремо складові фінансової звітності за доходами та витратами, які коригуються на постійні та тимчасові різниці в бік збільшення або зменшення. Зупинюся детальніше на статистиці податкових різниць за доходами підприємства. Відповідно до норм Податкового кодексу та положень бухгалтерського обліку, встановлено, що за доходами є вісім постійних податкових різниць та шість – тимчасових. Проте найбільш типовими для платників можуть бути декілька різниць, зокрема, при здійсненні операцій з цінними паперами, з отриманням дивідендів та з пов’язаними особами. При цьому деякими групами платників податкових різниць в частині коригування доходів при практичному заповненні додатку до фінансової звітності взагалі не визначено.

Стосовно статистики податкових різниць з витрат, то тут визначено 21 постійну різницю та 10 – тимчасових. Отже, кількість тимчасових різниць у порівнянні з доходами є дещо більшою, але з практики впровадження звітності найбільш типовими для платника є сім постійних та дві тимчасові різниці. До них відносяться різниці, пов’язані з обмеженням держави в частині окремих видів витрат, зокрема, амортизації основних засобів; перерахування на благодійні цілі; вартості товарів (робіт, послуг), придбаних у нерезидентів з офшорним статусом; вартості послуг з консалтингу, маркетингу, реклами, інжинірингу, придбаних у нерезидента; нарахування роялті на користь нерезидента тощо. При цьому перелік постійних та тимчасових податкових різниць є відкритим, оскільки можуть бути різниці, які є специфічними з точки зору визначення складу доходів при здійсненні окремих господарських операцій для окремо взятого платника податків.

Для підприємства, яке здійснило розрахунок витрат з використанням податкових різниць, визначено такі постійні податкові різниці: зменшення витрат на суми втрат від псування матеріальних цінностей, що перевищують встановлені нормативи; зменшення витрат перерахування на благодійні цілі; зменшення витрат на витрати, не пов’язані з господарською діяльністю (представницькі витрати); зменшення витрат на суми штрафів, які підлягають сплаті платником податку; зменшення витрати на суму фактичних втрат понад граничні норми природного убутку; зменшення витрати на сплачене добровільне медичне страхування.
До тимчасових податкових різниць таким підприємством віднесено: різницю, пов’язану з перевищенням суми амортизації, нарахованої відповідно до Податкового кодексу, над сумою амортизації, нарахованої за бухгалтерським обліком; втрати від знецінення запасів (інші тимчасові різниці). З цього можна зробити висновок, що найбільш розповсюджені податкові різниці складають лише 10% загальної кількості виявлених відхилень від показників бухгалтерського обліку.
У яких випадках передбачене коригування податкових різниць за доходами?
О.М.: Коригування на податкові різниці в бік збільшення або зменшення доходу відбувається в тому випадку, коли різниця виникає за встановленими Податковим кодексом обмеженнями, що не передбачені бухгалтерським обліком. У рядку 2.1.5 «Постійні податкові різниці» проекту розрахунку (в частині коригування доходу) визначено податкову різницю, що виникає у випадку отримання платником податку міжнародної технічної допомоги.
Відповідно до підпункту 136.1.15 Податкового кодексу, сума коштів або майна, що надходять у вигляді міжнародної технічної допомоги, не враховується у складі доходів для визначення об’єкта оподаткування. Проте сума такої допомоги за даними бухгалтерського обліку враховується у складі доходів у повному обсязі. Отже, податкова різниця у сумі міжнародної допомоги повинна зменшити дохід за даними бухгалтерського обліку для визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток.
Аналогічна ситуація виникає внаслідок коригування доходу у бік збільшення. У рядку 2.2.2 «Тимчасові податкові різниці» розрахунку (в частині коригування доходу) визначено податкову різницю, що виникає внаслідок неповернення суми поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку від осіб, що не є платниками цього податку, або осіб, які згідно з законодавством мають пільги з цього податку, у тому числі право застосовувати ставки податку нижчі, ніж установлені. Сума такої допомоги, на відміну від бухгалтерського обліку, визнається доходом відповідно до підпункту 135.5.5 ПК. Отже, сума податкової різниці повинна збільшити доход за даними бухгалтерського обліку як основу для визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток.
Але ж деякі постійні податкові різниці впливають як на доходи, так і на витрати для визначення об’єкта оподаткування…
О.М.: Мушу погодитися з цим твердженням. Наприклад, операції з цінними паперами в Податковому кодексі мають відокремлений облік, а саме інший порядок визнання доходів та витрат, ніж той, що визначений у бухгалтерському обліку. Тут, по-перше, не діє метод нарахування (за винятком операцій з первинного розміщення цінних паперів та операцій РЕПО). По-друге, відокремлений облік доходів та витрат за операціями з цінними паперами здійснюється не за кожним цінним папером, а в розрізі окремих видів цінних паперів. По-третє, від’ємний фінансовий результат від операцій з цінними паперами в бухгалтерському обліку визнається. Натомість при обчисленні оподаткованого прибутку передбачено перенесення такого результату на майбутні звітні періоди до отримання позитивного значення.
Виходячи з цього, можемо констатувати, що відображення операцій з цінними паперами за даними бухгалтерського обліку (крім операцій РЕПО та операцій з первинного розміщення) суттєво відрізняється від вимог податкового законодавства. Тому в рядку 2.1.1 постійних різниць за доходами та рядку 5.1.15 постійних різниць за витратами додатку з обчислення податкової бази запропоновано вилучити показники по операціях з цінними паперами, що визнані у бухгалтерському обліку з одночасним відображенням, відповідно до положень підпункту 153.8 Податкового кодексу, тільки позитивного значення по операціях з цінними паперами у доходах підприємства.
Інший приклад впливу податкової різниці на доходи та витрати стосується постійної податкової різниці, пов’язаної зі збільшенням доходу або зменшенням витрат у зв’язку з застосуванням звичайних цін відповідно до підпунктів 135.5.4 та 153.2 Кодексу. Зокрема, дохід, отриманий платником податку від продажу товарів, робіт, послуг пов’язаним особам визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату продажу, тобто збільшується на суму податкової різниці в разі, якщо звичайна ціна перевищує договірну (рядок 2.1.3); витрати, понесені платником податку з придбання товарів, робіт, послуг у пов’язаної особи, зменшуються на суму податкової різниці у разі перевищення договірної ціни над звичайною (рядок 5.1.16).
Стосовно податкової різниці за отриманими дивідендами (рядок 2.1.4), то, відповідно до пп.136.1.12 п.136.1 ст.136 Податкового кодексу, до складу доходів у вигляді дивідендів, що отримані підприємством, включається сума дивідендів, отриманих платником від нерезидентів, крім тих, що є пов’язаними особами, та постійних представництв нерезидента.
В бухгалтерському обліку сума отриманих дивідендів враховується у складі доходів та відображається як доход від участі в капіталі. Саме тому зменшення доходу відбуватиметься на суму дивідендів від юридичних осіб-резидентів та осіб, які перебувають під контролем підприємства, і не є нерезидентами, що мають офшорний статус.

Чи можете розповісти детальніше про визначення податкових різниць за витратами?
О.М.: Більшість податкових різниць стосовно збільшення чи зменшення витрат за даними бухгалтерського обліку пов’язана з їхнім зменшенням, оскільки положеннями Податкового кодексу поряд із певними обмеженнями встановлена можливість зменшення податкового навантаження на платника. Наприклад, у рядку 5.1.5 «Постійні податкові різниці» розрахунку (в частині коригування витрат) визначено податкову різницю, що виникає у випадку відображення збитків минулих періодів, отриманих за нормами податкового законодавства. Проте, за даними бухгалтерського обліку, збитки, отримані за попередній фінансовий рік, при визначенні облікового прибутку в складі витрат не враховуються. Отже, сума збитку за попередній звітний податковий рік повинна збільшити суму витрат, визначених за даними бухгалтерського обліку, для врахування при розрахунку об’єкта оподаткування з податку на прибуток.
Ще один приклад щодо врівноваження облікового та податкового прибутків (рядок 5.2.5) стосується тимчасової податкової різниці з коригування витрат, пов’язаних із врегулюванням сумнівної кредиторської заборгованості відповідно до п.п. 159.1.2 Податкового кодексу. Зазначена різниця може зменшувати або збільшувати витрати платника податку – покупця товарів, робіт, послуг.
Витрати, визнані у бухгалтерському обліку, також зменшуватимуться при набранні законної сили рішення суду про визнання стягнення заборгованості або вчиненні нотаріусом виконавчого напису, а після погашення покупцем такої заборгованості відновлюватимуться (збільшуватимуться).
Виникнення постійної податкової різниці також стосується операцій продажу невиробничих або безоплатно отриманих основних засобів та нематеріальних активів (рядок 5.1.1 та 5.1.2 розрахунку). У зв’язку з тим, що у фінансовій звітності до витрат суб’єкта господарювання включено нараховану за невиробничими основними засобами амортизацію, а Податковим кодексом такі витрати не передбачені, то для оподаткування результату від продажу невиробничих засобів необхідно одночасно збільшити витрати на суму первісної вартості об’єкта продажу з урахуванням витрат на ремонт, що здійснюються для підтримки об’єкта в робочому стані, та зменшити на переоцінену вартість об’єкта продажу невиробничих засобів за вирахуванням накопиченої амортизації.
Отже, відбувається зменшення витрат на суму первісної (пере­оціненої) вартості невиробничих, а також безоплатно отриманих основних засобів, за вирахуванням накопиченої амортизації вартості за цими об’єктами при їхньому продажу, відповідно до бухгалтерського обліку. Цей показник слід розглядати з точки зору однакового підходу для визначення доходу від операцій продажу невиробничих або безоплатно отриманих основних засобів і нематеріальних активів у бухгалтерському обліку та кодексі, відмінностей лише при визначенні витрат.

Як потрібно визначати різницю з амортизації?
О.М.: На мій погляд, визначення податкової різниці з амортизації (рядок 5.2.1) – найбільш кропіткий процес. Незважаючи на доволі істотне наближення механізму нарахування амортизації з метою визначення податку на прибуток до правил, що застосовуються в бухгалтерському обліку, не вдалося досягти їхньої повної тотожності.
Причин цьому декілька. Зокрема, безоплатно отримані основні засоби не підлягають амортизації. По-різному змінюється вартість основних засобів внаслідок капіталізації витрат на проведені ремонти та їхні переоцінки. Різний підхід щодо визначення вартісного критерію малоцінних необоротних активів та встановлення мінімальних термінів корисного використання основних засобів відповідно до Податкового кодексу. Сюди ж можна віднести обмеження для використання методу прискореного зменшення залишкової вартості та щодо результатів дооцінки (уцінки) залишкової вартості об’єктів основних засобів; зміни вартості основних засобів внаслідок зменшення і відновлення їхньої корисності в бухгалтерському обліку.
Перелічені відмінності при нарахуванні амортизації є податковими різницями, які за своєю сутністю є обмеженнями з боку держави при проведенні інвестиційної та бюджетної політики. Проаналізувавши природу виникнення податкових різниць під час нарахування амортизації, їхній вплив на надходження податку на прибуток до бюджету та практичне застосування, ми бачимо, що всього встановлено вісім податкових різниць, три з яких наразі є обмеженнями з боку держави та забезпечують фіскальну складову при визначенні об’єкта оподаткування.
До таких податкових різниць відносяться: амортизація невиробничих основних засобів; проведення переоцінки або дооцінки основних засобів та обмеження при проведенні ремонту та поліпшення основних засобів. Податкові різниці, які в рамках Податкового кодексу визначають мінімально допустимі терміни корисного використання; вартісний критерій розмежування основних засобів та малоцінних необоротних активів; обмеження застосування прискореного методу нарахування амортизації тільки для IV і V груп основ­них засобів вважаються такими, що можуть бути знівельовані компанією, оскільки запропоновані Податковим кодексом критерії суттєво не вплинуть на результати фінансової звітності, тому що визначені на підставі фактичних показників, які застосовувалися підприємствами при нарахуванні амортизації.

Чи будете пропонувати якісь зміни у методиці визначення податкових різниць з амортизації?
О.М.: Одну податкову різницю, що стосується відсутності в об’єктах для нарахування амортизації вартості безкоштовно отриманих основних засобів, вважаємо за доцільне законодавчо скасувати, оскільки положеннями Податкового кодексу встановлено низку запобіжних заходів щодо мінімізації податкових зобов’язань у разі проведення фінансових операцій з використанням у господарчій діяльності таких об’єктів. Скасування цієї податкової різниці доцільно здійснити через ухвалення законодавчих змін з одночасним визнанням у доходах платника вартості безоплатно отриманих активів пропорційно сумі нарахованої амортизації.
Отже, податкова різниця з амортизації буде виникати за будь-яких умов наближення положень Податкового кодексу до бухгалтерського обліку, проте порядок її врахування може мати декілька підходів, один з яких розглядається як альтернативний. Враховуючи вимогу щодо пооб’єктного обліку основних засобів, податкова різниця стосовно суми нарахованої амортизації буде визначатися один раз на рік за допомогою додаткових розрахунків.
Для проведення таких розрахунків підприємства мають вести окрему інформаційну базу з обліку основних засобів за даними податкового законодавства (податковий облік основних засобів). При складанні річної декларації з податку на прибуток загальна сума нарахованої амортизації за даними бухгалтерського обліку порівнюється з даними податкового обліку.
В кінці звітного року платник податку на прибуток визначає податкову різницю з амортизації основних засобів і нематеріальних активів шляхом порівняння суми амортизації, нарахованої на основні засоби і нематеріальні активи, за положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності та суми амортизації основних засобів і нематеріальних активів, визначеної в податковому обліку основ­них засобів та нематеріальних активів з включенням позитивної різниці до складу доходів звітного року, або від’ємної різниці до складу витрат звітного періоду. При цьому собівартість нереалізованих товарів, незавершеного виробництва на податкову різницю з амортизації основних засобів і нематеріальних активів не коригується.

Які наслідки від запровадження нового порядку розрахунку оподатковуваного прибутку, передбаченого Податковим кодексом?
Л.Л.: Нововведенням, насамперед, подолано негативні наслідки існування податкового обліку поряд із системою бухгалтерського обліку, які роблять вразливим до помилок розрахунки податку на прибуток та створюють негативні наслідки для економіки країни.
Формування фінансового результату для фінансової та податкової звітності передбачає формування доходів і витрат для цілей оподаткування в системі бухгалтерського обліку України з урахуванням обмежень, передбачених для цього Податковим кодексом. Вивчення світової практики дало змогу створити методику розрахунку оподатковуваного прибутку в Україні та відображення в бухгалтерському обліку податкових різниць.
Застосування податкових різниць надає можливість показати взаємозв’язок між доходами та витратами для визначення фінансового та податкового прибутків, що, у свою чергу, допоможе платникам податків посилити позиції щодо обстоювання своїх інтересів у судах, а контролюючим органам – спростить процес перевірок та об’єктивність їх результатів.

Розмову вела Ольга Марчук