№10(21)(2013)

Даною статтею продовжимо розгляд основних моментів обліку, на які слід звернути увагу аудитору при проведенні узгоджених процедур. Зупинимось на об’єктах контролю обліку запасів, перевірка яких з високою вірогідністю може виявити помилки, некоректні операції або відсутність облікових дій і документів.

Наказ про облікову політику підприємства

У наказі про облікову політику підприємства стосовно запасів мають бути передбачені:

• методи оцінки вибуття запасів;
• періодичність визначення середньозваженої собівартості одиниці запасів (якщо підприємство використовує середньозважену собівартість як метод оцінки вибуття запасів);
• порядок обліку (ідентифіковано чи загалом) і розподілу транспортно-заготівельних витрат, а також окремий субрахунок їхнього обліку (якщо на підприємстві виникають такі витрати);
• форми первинних документів, що використовуються для оформлення руху запасів, які не передбачені типовими формами первинного обліку.

Необхідність розкриття в обліковій політиці підприємства вищенаведених моментів обліку регламентована п. 1.4 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів1, а також листом2 Міністерства фінансів України.
Звичайно, перш за все аудитору слід переконатися, що наказ про облікову політику на підприємстві взагалі існує та затверджений належним чином.

 Собівартість придбаних ТМЦ

Моменти обліку, що можуть містити помилки та потребують перевірки аудитора:

• на підприємстві може бути проведено оприбуткування в якості ТМЦ послуг з обробки матеріалів, наприклад, «порізка металу». Відповідно до Інструкції № 2913, на рахунках класу 2 «Запаси» відображається рух готової продукції, товарів, предметів та засобів праці. Водночас, згідно з п. 9 П(С)БО 9 «Запаси»4, до собівартості запасів відносяться також витрати, які безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. Таким чином, витрати на порізку металу мають бути включені до собівартості арматури або проволоки, що підлягали порізці;
• у періоді, коли підприємство не має статусу платника ПДВ, можуть відбуватись факти оприбуткування ТМЦ з виділенням окремо ПДВ, через що ТМЦ оприбутковуються за нижчою вартістю, а ПДВ безпідставно відноситься в дебет рахунку 6442 «Неодержані податкові накладні». Аналогічна ситуація може відбутися при оприбуткуванні підприємством ТМЦ при проведенні операцій, які не є об’єктом оподаткування ПДВ або звільнені від оподаткування. Згідно з п. 10 Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість5, суми ПДВ, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням ТМЦ у наведених вище випадках, зараховуються до первісної вартості таких ТМЦ в кореспонденції з кредитом рахунків обліку зобов’язань;
• зустрічаються факти оприбуткування ТМЦ без розділення на окремі одиниці номенклатури, загальним рядком, наприклад, «канцтовари» або «запчастини». Відповідно до п. 7 П(С)БО 9 «Запаси», одиницею бухгалтерського обліку запасів є їх найменування або однорідна група (вид). Подібні узагальнення не можна вважати однорідною групою, тому аудитор має рекомендувати підприємству розділити оприбутковані загальним рядком ТМЦ на окремі найменування, здійснити виправлення в обліку.

Рахунки, на яких ведеться облік запасів, випадки неправильного застосування рахунків обліку

Випадки обліку запасів за невідповідними рахунками, які можна зустріти у практиці перевірок:

• на субрахунку 201 «Сировина й матеріали» може вестись облік товарно-матеріальних цінностей, які за своїм призначенням мають обліковуватися на інших рахунках або взагалі не є ТМЦ: паливно-мастильні матеріали (субрахунок 203 «Паливо»), піддони, ящики (субрахунок 204 «Тара і тарні матеріа­ли»), будівельні матеріали, запасні частини – відповідні субрахунки 205 та 207, вогнегасники, тачки, драбини (субрахунок 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи»). Згідно з Інструкцією № 2916, на субрахунку 201 «Сировина й матеріали» відображаються: сировина, основні матеріали, які входять до складу продукції, що виготовляється, або є необхідними компонентами при її виготовленні; допоміжні матеріали, які використовуються при виготовленні продукції або для господарських потреб, технічних цілей та сприяння у виробничому процесі;
• на рахунку 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» обліковується обладнання, яке не є малоцінним швидкозношуваним предметом (термін його використання більше одного року), а належить до малоцінних необоротних матеріальних активів і має обліковуватись на рахунку 112 «Малоцінні необорот­ні матеріальні активи». Також часто на даний рахунок оприбутковуються канцтовари та офісні витратні матеріали (папір, миючі засоби, серветки, дрібні канцтовари), які споживаються одразу в процесі господарської діяльності та щодо яких недоцільно організовувати позабалансовий облік за матеріально-відповідальними особами. Облік таких матеріалів ведеться на субрахунках 201 «Сировина й матеріали» або 209 «Інші матеріали».

Для вирішення даної проблеми, особливо на великих підприємствах зі значною номенклатурою виробничих запасів, аудитори можуть порекомендувати бухгалтерії підприємства, що перевіряється, вимагати від відповідальних за закупівлю осіб помічати на заявках призначення ТМЦ та передбачувані терміни їх використання. Це дасть змогу бухгалтерії уникнути складнощів при оприбуткуванні ТМЦ та віднесенні їх до окремих рахунків обліку, що може потребувати спеціальних знань з технології виробництва.

Проведення інвентаризації запасів перед складанням річної звітності

Аудитор має перевірити дотримання підприємством вимог Постанови № 4197 та Інструкції № 698, а саме: проведення інвентаризації активів та зобов’язань підприємства перед складанням річної фінансової звітності. При перевірці слід звернути увагу на правильність складання інвентаризаційних відомостей, наявність підписів матеріально відповідальних осіб та членів інвентаризаційної комісії, на виявлені розбіжності між балансовою і фактичною кількістю ТМЦ, а також правильність відображення в обліку виявлених нестач або надлишків.
 

Наявність від’ємних залишків за рахунками обліку ТМЦ

Іноді аудитори встановлюють випадки обліку від’ємних залишків (кредитового сальдо) на рахунках обліку ТМЦ. Причинами виникнення кредитового сальдо є або відпуск неоприбуткованих ТМЦ, або пересортування ТМЦ (тобто відпуск іншого ТМЦ, з іншої партії, з іншого місця зберігання, з іншої матеріально відповідальної особи).
Відповідно до П(С)БО 9 «Запаси», паливно-мастильні матеріали, незавершене виробництво, готова продукція та товари належать до складу запасів, а запаси – це активи. Згідно з Інструкцією № 291, на рахунках обліку запасів за дебетом відображається їх надходження на підприємство, за кредитом – витрачання. Отже, рахунки обліку запасів є активними і, відповідно, повинні мати лише дебетове сальдо. При цьому списати з рахунку відповідну ТМЦ не можна за її відсутності.
Врегулювати подібні недоліки обліку можна таким чином:
провести інвентаризацію ТМЦ, виявити їх фактичні залишки в розрізі видів та матеріально відповідальних осіб;
відкоригувати в обліку ТМЦ відповідно до їх фактичної наявності;
за можливості провести відновлення обліку за періо­ди до проведення інвентаризації;
встановити в програмному забезпеченні заборону на проведення документів з ТМЦ, за якими відсутні залишки (для 1С:Підприємство: в меню «Операции» --> «Константы» --> «Разрешать ли отрицательные остатки» --> «Нет»).

Облік малоцінних та швидкозношуваних предметів

Можливі випадки некоректного обліку МШП:

• відсутність документів щодо обліку МШП: МШ-2 «Картка обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів», МШ-8 «Акт на списання малоцінних та швидкозношуваних предметів»;
• ведення обліку МШП в експлуатації на рахунку 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети». Трапляються випадки, коли на рахунку 22 обліковуються МШП протягом тривалого періоду часу в розрізі підрозділів підприємства та матеріально-відповідальних осіб, при цьому введення їх в е­ксплуатацію відсутнє, позабалансовий облік відсутній, а списання відбувається способом ручних проведень на рахунки обліку витрат.

Відсутність документів МШ-2, МШ-8 та ведення обліку ТМЦ в експлуатації на рахунку 22 «МШП» є порушенням Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку, Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів та наказу Мінстату України від 22.05.1996 р. № 1459.
Згідно з Інструкцією № 291, за дебетом рахунку 22 відображаються за первісною вартістю придбані (отримані) або виготовлені МШП, за кредитом – за обліковою вартістю відпуск МШП в експлуатацію зі списанням на рахунки обліку витрат, а також списання нестач і втрат від псування таких предметів.
Відповідно до п. 2.22 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів10, вартість МШП, що передані в експлуатацію, виключається зі складу активів (списується з балансу) з подальшою організацією оперативного кількісного обліку таких предметів за місцями експлуатації та відповідальними особами протягом строку їх фактичного використання.

Облік спецодягу

В практиці зустрічаються випадки, коли прид­баний спецодяг певний час обліковується на рахунку 22 «МШП» або взагалі на субрахунку 201 «Сировина й матеріали», а згодом просто списується на витрати. При цьому позабалансовий облік його використання не здійснюється, первинні документи не складаються.
Підприємство, що забезпечує робітників спецодягом, повинно вести первинні документи щодо його обліку. Згідно з наказом Мінстату № 14511, такими документами є:

• ф. № МШ-2 – Картка обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів;
• ф. № МШ-4 – Акт вибуття малоцінних та швидкозношуваних предметів;
• ф. № МШ-6 – Особова картка обліку спецодягу, спецвзуття та запобіжних засобів;
• ф. № МШ-7 – Відомість обліку видачі (повернення) спецодягу, спецвзуття та запобіжних засобів;
• ф. № МШ-8 – Акт на списання малоцінних та швидкозношуваних предметів.

Облік на субрахунку 203 «Паливо», наявність документів з обліку руху паливно-мастильних матеріалів

Зустрічаються випадки відсутності на підприємствах затверджених норм використання паливно-мастильних матеріалів, при цьому списання використаних ПММ з рахунку 203 відбувається в обсягах всієї кількості, придбаної протягом звітного періоду.
Відсутність затверджених норм витрат ПММ може справити негативний вплив на податковий облік та бути кваліфікована як додаткове благо працівника, що користується службовим автотранспортом, з відповідним оподаткуванням.
Норми витрат ПММ для роботи автотранспорту затверджені наказом Мінтрансу України від 10.02.1998 р. № 43 «Про затвердження Норм витрат палива та мастильних матеріалів на автомобільному транспорті». На підставі даного наказу на підприємстві має бути прийнятий наказ із зазначенням норм для кожного виду автомобілів.
До 19.03.2013 р. був чинним Наказ № 7412 щодо наявності та заповнення подорожніх листів службових легкових автомобілів (у даний час наказ скасовано, хоча підприємства продовжують заповнювати подорожні листи), також діє Наказ Мінтрансу № 48813 щодо типових форм первинного обліку роботи вантажного автомобіля. Хоча відповідно до Закону України від 05.07.2011 р. № 3565-VI «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо усунення надмірного державного регулювання у сфері автомобільних перевезень» із текстів законів України «Про автомобільний транспорт», «Про дорожній рух» та «Про міліцію» вилучено посилання на подорожні листи будь-яких автотранспортних засобів, у тому числі вантажних автомобілів, і підприємства мають право не виписувати подорожні листи, Департамент автомобільного транспорту Міністерства інфраструктури України вважає недоцільним14 скасування подорожнього листа вантажного автомобіля за типовою формою № 2. Даний подорожній лист продовжує використовуватися підприємствами для обліку роботи автомобіля і водія, а також підтверджує витрати, пов’язані зі здійсненням перевезень, зокрема на паливно-мастильні матеріали.

При заповненні подорожніх листів вантажного та легкового автомобіля зустрічаються такі недоліки:

• у подорожніх листах не заповнюється залишок пального при поверненні автомобіля, не завжди запов­нюється залишок при виїзді;
• відсутні підписи лікаря, механіка, підписи щодо здачі та прийняття автомобіля в експлуатацію;
• відсутній Журнал реєстрації (обліку руху) подорожніх листів;
• наявні виправлення;
• подорожні листи вантажного та легкового автомобіля виписуються на термін до місяця.

Такі порушення суперечать вимогам Положення № 8815, наказів № 74 (до 19.03.2013 р.) та № 488 й ставлять під сумнів цільове використання автомобілів у межах господарської діяльності підприєм-
ства.
Таким чином, аудитору слід перевірити:

• наявність затверджених норм витрат ПММ;
• наявність подорожніх листів та правильність їх заповнення;
• відповідність зазначених у подорожніх листах витрат ПММ затвердженим нормам;
• відповідність списаних у бухгалтерському обліку ПММ фактично використаній кількості згідно з подорожніми листами;
• яким чином підприємство здійснює облік витрат ПММ службових легкових автомобілів після 19.03.2013 р.

Оприбуткування та списання поштових марок як запасів

Іноді аудиторами встановлюються факти обліку на рахунках запасів поштових марок, найчастіше на субрахунку 209 «Інші матеріали», або просто як ТМЦ, або як бланки суворої звітності, з одночасним їх обліком на позабалансовому рахунку 08 «Бланки суворого обліку».
Згідно з Інструкцією № 291, на рахунку 08 «Бланки суворого обліку» ведеться облік наявності та руху бланків суворого обліку та суворої звітності, зокрема документів, що засвідчують особу, подію, право, освіту, трудовий стаж тощо (свідоцтва, посвідчення, трудова книжка, дипломи про освіту тощо); проїзних документів (квитки на проїзд, абонементні талони, документи на перевезення вантажів та ін.); довіреностей на одержання цінностей тощо. А відповідно до тієї ж Інструкції, поштові марки визнаються грошовими документами, що повинні знаходитися в касі підприємства, та їх облік ведеться на рахунку 33 «Інші кошти».

Порівняння сальдо за рахунками обліку ТМЦ в оборотно-сальдовій відомості з балансом

Аудитору потрібно звірити вартість ТМЦ за рахунками їх обліку з вартістю, відображеною в балансі, щоб переконатись у відсутності розбіжностей.

Оформлення результату узгоджених процедур стосовно перевірки бухгалтерського обліку запасів підприємства здійснюється відповідно до Міжнародного стандарту супутніх послуг 4400 «Завдання з виконання узгоджених процедур стосовно фінансової інформації». В даному звіті впевненість щодо стану запасів не висловлюється, але надаються перелік виявлених недоліків обліку та рекомендації щодо їх усунення.