№10(21)(2013)

Від збиткового фінансового звіту до прибуткового – лише один крок – заданий керівництвом напрямок польоту фантазії бухгалтера у виборі методу оцінки.

МСА 540 «Аудит облікових оцінок, у тому числі облікових оцінок за справедливою вартістю, та пов’язані з ними розкриття інформації» (далі – МСА 540) містить вимоги і рекомендації відносно викривлень в індивідуальних облікових оцінках та ознаки можливої упередженості управлінського персоналу.

У визначенні, наданому МСА 540, облікова оцінка є приблизним визначенням грошової суми за відсутності точних засобів оцінки.

Щоб забезпечити підґрунтя для ідентифікації та оцінки ризиків суттєвого викривлення в облікових оцінках, аудитор повинен зрозуміти, як управлінський персонал здійснює облікові оцінки, а також дані, на яких вони базуються. Адже концептуальні основи фінансової звітності вимагають відсутності упереджень. Так, у п. 3 р. III НП(С)БО 1 від 07.02.2013 року передбачено, що інформація, наведена у фінансовій звітності, є достовірною, якщо вона не містить помилок та перекручень, котрі здатні вплинути на рішення користувачів звітності.

Оціночні значення складають частину системи бухгалтерського обліку лише на кінець звітного періо­ду. Методи оцінки, які використовуються управлінським персоналом, мають бути передбачені в обліковій політиці підприємства. Вивчаючи обрані методи, аудитор порівнює їх із загальновживаними методами, які застосовуються в звичайній комерційній практиці для галузі чи виду бізнесу, до якого належить діяльність підприємства. В разі виявлення невідповідності, з’ясовується, чому управлінський персонал відмовився від застосування загальновживаного методу. А в окремих випадках, наприклад при здійсненні нетипових для свого бізнесу господарських операцій або через виникнення складних спеціалізованих питань, потрібно дізнатися, чи було залучено експерта для допомоги в оцінці.

Враховуючи, що під час вибору методу оцінок використовуються припущення, аудитор з’ясовує, чи підконтрольні припущення управлінському персоналу, як саме ним визначається, чи є припущення повними, доречними, послідовними, чи існує задокументоване підтвердження припущень. Підтвердженням обґрунтованості припущень можуть слугувати різні джерела інформації, як зовнішні (наприклад: облікова ставка НБУ, індекс інфляції, офіційні курси іноземних валют, встановлені державою соціальні стандарти та гарантії тощо), так і внутрішні (наприклад: фінансовий результат діяльності за попередні періоди в розрізі результатів за типами операцій, аналітичні дані по структурі замовлень (сезонність, частота, середній щоденний/щомісячний обсяг) тощо).

У новоствореного підприємства, або такого, яке нещодавно змінило основний вид діяльності, ще недостатньо внутрішньої інформації і може не бути достатньо зовнішньої інформації. Тоді ризик того, що припущення мають суб’єктивний характер, є суттєвим та може нести ризик суттєвого викривлення щодо певної облікової оцінки.
Під час вивчення аудитором методів оцінки, застосовуваних підприємством, виявляється, чи відбувалися зміни в методах здійснення облікових оцінок. У разі якщо управлінський персонал змінив метод здійснення облікової оцінки, він має обґрунтовано довести, що новий метод є більш прийнятним.

Якщо обліковою політикою підприємства не встановлено метод оцінки, то питанням професійного судження аудитора залишається, чи був застосований ним метод, прийнятний з точки зору бізнесу клієнта, чинників впливу. Іноді трапляється, що використання різних методів оцінки призводить до виникнення широкого діапазону значень. Для підтвердження правильності обраного методу варто отримати від клієнта теоретичну обґрунтованість та математичні розрахунки; прослідкувати логічність і повноту вихідних даних, можливість їх суб’єктивності. Додатково необхідно отримати відповідь, чи розглядалися управлінським персоналом клієнта результати застосування інших, ніж прийняті, методів оцінок; у разі позитивної відповіді – ознайомитися з їх результатами та прийнятими рішеннями. Серед процедур, які слід би було провести, можна виділити огляд виконання управлінським персоналом планів і дотримання стратегій розвитку, визначених клієнтом у минулому, що включає ознайомлення з бюджетами, протоколами, іншими затвердженими рішеннями. За потреби під час аудиту можуть бути застосовані спеціалізовані навички і знання та залучений експерт. Це можливо для оцінки активів, зобов’язань чи компонентів капіталу, зокрема в таких сферах, як: видобування з надр, сільське господарство, роботи з фінансовими інструментами. Адже аудитори все ж не універсальні солдати, і діяльність клієнта завжди виходить за межі знань про бухгалтерський облік і аудит.

За можливості аудитор повинен порівняти розрахун­кові оцінки за попередні періоди з фактичними результатами за аналогічні періоди. Це допоможе в отриманні доказів щодо загальної надійності процедур оцінки та виявити, чи існували розбіжності між фактичними результатами і попередніми оцінками і чи необхідно робити коригування.
Спираючись на власний практичний досвід, можна констатувати такі поширені викривлення в облікових оцінках:

• завищення розміру дебіторської заборгованості за товари (роботи, послуги) через відсутність резерву сумнівних боргів в обліку або необґрунтований метод його розрахунку;
• завищення розміру запасів через те, що бухгалтер не визначає найменшу з величин між собівартістю або чистою вартістю реалізації запасів;
• завищення розміру прибутку через порушення принципу відповідності доходів і витрат в результаті визнан­ня доходів та відображення витрат у складі витрат майбутніх періодів або невідображення у відповідному періоді взагалі;
• безпідставне завищення та заниження активів і зобов’язань через недотримання вимог ст. 10 Закону про бухоблік, а точніше – непроведення обов’язкової інвентаризації перед складанням річної фінансової звітності;
• завищення розміру активів та прибутку через встановлення завищених строків амортизації об’єктів необоротних активів, наслідками чого є занижені витрати звітного періоду на амортизацію та наявність в обліку об’єктів, яких імовірно вже фактично немає або які вже не придатні для використання;
• заниження розміру зобов’язань через їх безпідставне згортання з активами, тоді як за своєю суттю вони утворилися в результаті різних господарських операцій – зобов’язання виникло внаслідок отримання попередньої плати за цукор, а актив – внаслідок відвантаження піску на умовах післяоплати; або завищення розміру активів та зобов’язань, наприклад, через «помилкове» відображення оплати за вже відвантажену продукцію як попередньої оплати.

Огляд облікових оцінок для визначення обґрунтованості припущень може включати:

• вивчення таких показників, як різке зростання/зниження прибутку, якості активів, оборотності активів;
• оцінку даних та розгляд припущень. При проведенні цих процедур аудитор повинен переконатися в точності, повноті і доречності зроблених оцінок. Додатково варто зробити ретроспективний огляд суджень та припущень управлінського персоналу, які стосуються значних облікових оцінок, що допоможе виявити ризик суттєвого викривлення;
• тестування обчислень, зроблених при оцінці. При цьому повинна бути перевірена процедура обчислення;
• порівняння оцінок різних періодів. При проведенні процедур порівняння збільшується надійність отриманих оцінок. Зробивши огляд облікових оцінок за попередній період, аудитор за допомогою професійного скептицизму може виявити обставини або умови, які вказують на наявність чи можливість упередженості управлінського персоналу. Також отримуються докази щодо правильності здійснених облікових оцінок у попередньому періоді. В такій ситуації МСА 240 «Відповідальність аудитора, що стосується шахрайства, при аудиті фінансової звітності» вимагає від аудитора здійснити огляд суджень та припущень, які стосуються значних облікових оцінок, за попередні періоди. Виявляються зміни оцінок, які не ґрунтуються на зміні обставин. Довільні зміни призводять до непослідовності в фінансовій звітності та є ознакою викривлень або упередженості управлінського персоналу. Аудитор має виявити обставини, за яких повинна була відбутися зміна в облікових оцінках;
• розгляд процедур затвердження оціночних значень керівництвом. Потрібно з’ясувати, на якому рівні було прийнято рішення і як воно оформлене;
• замовлення незалежної оцінки та її порівняння з наявним значенням. Незалежна оцінка потрібна для підтвердження наявних оціночних значень і збільшення їх надійності;
• оглядову перевірку подальших подій для підтвердження наявної оцінки. Перевірка подій за період між датою фінансової звітності та датою аудиторського звіту може надати достатні й доречні докази щодо облікової оцінки та знизити або усунути необхідність у тестуванні процедур, що використовуються керівництвом при підготовці оціночних значень. Прикладами є продаж запасів, який виявить їх чисту вартість реалізації; надходження грошових коштів від замовників для погашення їхньої дебіторської заборгованості, яке покаже правильність визначення резерву сумнівних боргів.

Під час перевірки аудитор має виконати процеду­ри, які розроблені для отримання достатніх і прийнятних доказів того, що всі події, які відбуваються між датою фінансової звітності та датою аудиторського звіту і потребують коригування або розкриття, були ідентифіковані або належно відображені у фінансовій звітності (МСА 560 «Подальші події»).
Багатьом відомий фразеологізм «вилами по воді писано» буває дуже близький до значень, наведених у фінансовій звітності при застосуванні «правильно» обраних методів оцінки, адже означає щось неточне, невизначене, що зникає так само швидко, як кола на воді.