№3(26)(2014)

В структуре налоговых расходов особое место занимают различные расходы двойного назначения. Но при всем своем разнообразии они имеют общую особенность: в состав налоговых расходов они включаются только при выполнении отдельных требований, подтверждающих связь с собственной хозяйственной деятельностью предприятия. Следовательно, при аудите данного участка налогового учета необходимо внимательно проанализировать обоснованность отражения расходов, наличие и полноту доказательств связи понесенных расходов с деятельностью предприятия.

Перечень расходов двойного назначения приведен в п. 140.1 ст. 140 НКУ, к ним относятся:

• затраты на обеспечение сотрудников средствами индивидуальной защиты (СИЗ) (спецодеждой, спецобувью, моющими и обезвреживающими средствами), форменной одеждой, которые необходимы для работы, а также продуктами специального питания;
• расходы (кроме подлежащих амортизации) на бесплатные медицинские пункты на предприятии;
• затраты (кроме подлежащих амортизации), связанные с научно-техническим обеспечением хозяйственной деятельности, на изобретательство и рационализацию хозяйственных процессов, на проведение опытно-экспериментальных и конструкторских работ, на изготовление и исследование моделей и образцов, связанных с основной деятельностью плательщика налога, на расходы по начислению роялти и приобретение нематериальных активов (кроме подлежащих амортизации) для их использования в хозяйственной деятельности;
• затраты на профподготовку, переподготовку и повышение квалификации рабочих, а также в случае, если законодательно определена обязательность периодического повышения квалификации или переподготовки;
• затраты, связанные с обучением (профподготовкой, переподготовкой или повышением квалификации) в учебных заведениях, если наличие сертификата об образовании в этих заведениях является обязательным для выполнения определенных условий ведения хозяйственной деятельности;
• затраты, связанные с организацией учебно-производственной практики по профилю основной деятельности предприятия, лиц, которые проходят обучение в высших и профессионально-технических учебных заведениях;
• затраты на гарантийный ремонт (обслуживание) или гарантийные замены товаров, проданные предприятием, стоимость которых не возмещается покупателями этих товаров, в размере, соответствующем уровню гарантийных замен, принятых/обнародованных таким предприятием;
• затраты на проведение рекламы;
• затраты, связанные со страхованием;
• затраты на командировки;
• затраты (кроме капитальных, подлежащих амортизации), связанные с функционированием объектов социальной сферы, числящихся на балансе и содержащихся за счет предприятия на 01.01.1997 г., но при этом приносящих доход.

Теперь рассмотрим, какие же ограничения установлены в отношении некоторых из приведенных статей расходов, и на что нужно обращать внимание при проверках.

Расходы на спецодежду, обувь, моющие и обезвреживающие средства, средства индивидуальной защиты

Обязанность руководителя (собственника) предприятия по обеспечению наемных работников средствами индивидуальной защиты, в том числе спецодеждой, при работе с вредными веществами в опасных условиях труда, а также на работах в неблагоприятных условиях закреплена в действующем законодательстве (ст. 163 КЗоТ, ст. 8 Закона «Об охране труда»). Кроме того, в Положении № 53 изложен порядок обеспечения работников спецодеждой. Согласно п. 1.4 Положения № 53, спецодежда выдается только тогда, когда соответствующие профессии и должности предусмотрены в нормативно-правовых актах по вопросам охраны труда. Выдача спецодежды производится согласно нормам бесплатной выдачи, где для работодателя установлен обязательный минимум бесплатной выдачи с учетом срока использования и защитных возможностей. В настоящее время на Украине действует целый ряд таких отраслевых норм.

Ниже приведен перечень некоторых из них:

• Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам автомобильного транспорта, утвержденные приказом Государственного комитета Украины по надзору за охраной труда от 20.10.1998 г. № 207;
• Нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам, занятым в строительном производстве, утвержденные приказом Государственного комитета Украины по надзору за охраной труда от 17.05.2004 г. № 126;
• Нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам железнодорожного транспорта Украины, утвержденные приказом Государственного комитета Украины по надзору за охраной труда от 21.01.2004 г. № 12, и др.

Таким образом, стоимость спецодежды, спецобуви, других средств специальной защиты включается в состав налоговых расходов согласно и в пределах вышеуказанных отраслевых норм.

Поэтому аудитору необходимо, помимо проверки документального оформления выдачи средств индивидуальной защиты, убедиться, предусмотрены ли данные расходы отраслевыми нормами или нет?

Также следует уделить внимание проверке обоснованности включения в состав налоговых расходов стоимости фирменной одежды. Дело в том, что ее использование позволяет определить, к какой сфере деятельности, предприятию относится сотрудник. Классические примеры – фирменная одежда сотрудников супермаркетов, автозаправочных станций, гостиниц и т. д. Причем использование фирменной одежды осуществляется и в эстетических целях, и в соответствии с положениями ряда нормативных документов. Так, согласно п. 9 Правил № 104, работники субъекта хозяйствования, осуществляющего торговлю непродовольственными товарами, могут иметь фирменную одежду. В отношении торговли продовольственными товарами выдвигаются более жесткие условия: согласно п. 9 Правил № 185 и п. 32 Порядка № 833, сотрудники субъекта хозяйствования, осуществляющего торговлю продовольственными товарами, должны быть одеты в фирменную или другую одежду, соответствующую санитарным условиям.

Расходы на организацию, содержание и эксплуатацию бесплатных медпунктов

В большинстве случаев наличие медицинских пунктов на предприятиях обусловлено необходимостью периодического проведения медицинских осмотров отдельных категорий наемных работников. К таким категориям следует отнести водителей, летный состав гражданской авиации, работников, занятых на подземных работах в угледобывающей отрасли и др. Также в ряде отраслей с вредными и опасными условиями труда присутствует необходимость в оказании бесплатной медицинской помощи и профилактике. Следовательно, расходы (кроме подлежащих амортизации), осуществленные в порядке, установленном законодательством, связанные с функционированием пунктов бесплатного медицинского осмотра, бесплатной медицинской помощи и профилактики работников (в том числе обеспечение медикамен­тами, медицинским оборудованием, инвентарем, а также расходы на заработную плату медицинского персона­ла), в этом случае включаются в состав «налоговых» расходов (пп. 140.1.1 НКУ). Аудитору следует убедиться в целесообразности и необходимости осуществления расходов на содержание медпунктов и в обоснованности отражения таких расходов при исчислении объекта налогообложения.

Расходы на профподготовку и организацию учебно-производственной практики

Общие моменты организации профобучения сотрудников предприятия на производстве регулируются Положением № 127/151. Зафиксировано, что работодатель имеет право осуществлять формальное и неформальное профобучение. Формальное обучение осуществляется согласно требованиям государственных стандартов высшего образования, профессионально-технического образования, типовых учебных программ и планов, в учебном заведении или непосредственно у работодателя. Осуществление неформального обучения не регламентируется по месту прохождения, срокам и форме обучения. По результатам формального обучения выдается документ соответствующего образца, а по результатам неформального – справка, где указываются профессия (специальность), по которой осуществлялось обучение, направление повышения квалификации, сроки обучения. Также при заключении договора на обучение необходимо соблюдать требования приказа № 183 в отношении формы и содержания гражданского-правового договора, заключаемого между исполнителем (учебным заведением) и заказчиком. Заказчиком является предприятие, но договор может быть заключен и в интересах третьих лиц, а именно – сотрудников предприятия. В таком случае он подписывается такими третьими лицами, с указанием реквизитов.

В пп. 140.1.3 НКУ изложены некоторые ограничения, которые необходимо учитывать при решении вопроса об отнесении или неотнесении расходов на обучение в состав налоговых:

• разрешено включение расходов на профподготовку, переподготовку и повышение квалификации работников именно рабочих профессий, а также в случае, если законодательством предусмотрена обязательность периодической переподготовки или повышения квалификации;
• необходимо, чтобы обучаемое лицо после окончания высшего и/или профессионально-техничес­кого учебного заведения и получения специальности (квалификации) отработало на предприятии не менее трех лет, о чем заключается соответствующий договор.

Затраты, связанные с функционированием объектов социальной сферы

В пп. 140.1.8 НКУ приведен перечень таких объектов, затраты на содержание и эксплуатацию которых включаются в состав налоговых, это:

• детские ясли или сады;
• заведения среднего и среднего профессионально-технического образования и заведения повышения квалификации сотрудников предприятия;
• детские, музыкальные и художественные школы, школы искусств;
• спортивные комплексы, залы и площадки, используемые для физического оздоровления и психологической реабилитации работников предприятия, клубы и дома культуры;
• помещения, используемые предприятием – плательщиком налога для организации питания сотрудников;
• многоквартирный жилой фонд, в том числе общежития, одноквартирный жилой фонд в сельской местности и объекты жилищно-коммунального хозяйства;
• детские лагеря отдыха и оздоровления;
• учреждения социальной защиты граждан (дома-интернаты, дома для престарелых).

Для отнесения затрат в состав налоговых необходимо, чтобы перечисленные объекты состояли на балансе и содержались за счет предприятия по состоянию на 01.01.1997 г., но не приносили доход. Поэтому аудитору нужно изучить данные бухгалтерского учета (аналитические данные к счету 10 «Основные средства»), а также документы, удостоверяющие право собственности на такие объекты.

Затраты на страхование

В пп. 140.1.6 НКУ приведен перечень видов страхования, расходы по которым относятся в состав налоговых. Это любые расходы по страхованию:

• рисков гибели урожая, транспортировки продукции предприятия;
• гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, находящихся в составе основных средств предприятия;
• любые расходы по страхованию рисков, связанных с производством национальных фильмов (в размере не более 10 % стоимости производства национального фильма);
• экологического и ядерного вреда, который может быть нанесен предприятием другим лицам;
• имущества предприятия;
• объекта финансового лизинга, а также оперативного лизинга, концессии государственного или коммунального имущества, если это предусмотрено соответствующим договором;
• финансовых, кредитных и других рисков предприятия, связанных с ведением хозяйственной деятельности.

Расходы по страхованию учитываются в налоговом учете в пределах обычной цены страхового тарифа соответствующего вида страхования, действующего на момент заключения такого страхового договора.

Расходы по страхованию жизни, здоровья или других рисков, связанных с деятельностью физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с предприятием, обязательность которого не предусмотрена законодательством, не учитываются при определении объекта налогообложения.

То же самое относится и к расходам по страхованию других лиц (физических и юридических).

Если согласно договору страхования предусмотрена выплата страхового возмещения, то застрахованные убытки, понесенные в связи с ведением хозяйственной деятельности, включаются в расходы в налоговом периоде, в котором они понесены, а суммы страхового возмещения – в доходы в периоде их получения.

При проверке обоснованности включения расходов на страхование в состав налоговых следует обратить внимание на такие моменты:

• связаны ли данные затраты с ведением хозяйственной деятельности. Особенно это касается расходов по страхованию гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией автомобильного транспорта, а также других транспортных средств (необходимо удостовериться, что все объекты находятся на балансе предприятия), финансовых, кредитных и других рисков плательщика налога, связанных с осуществлением им хозяйственной деятельности (необходимо изучить данные бухгалтерского учета и финансовой отчетности, свидетельствующие о наличии таких рисков). Доказательствами могут быть значительные суммы, числящиеся как сальдо счетов 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 50 «Долгосрочные ссуды», 60 «Краткосрочные ссуды», а также обороты по данным счетам, характеризующие в той или иной степени финансовое состояние предприятия;
• правомерность включения расходов по страхованию объектов финансового и оперативного лизинга: для этого нужно изучить положения договора лизинга и убедиться, что такие расходы предусмотрены договором.

Схематично программа аудита расходов двойного назначения выглядит следующим образом (пример условный):

Использованные документы:

• НКУ – Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
• КЗоТ – Кодекс законов о труде Украины от 10.12.1971 г.
• Закон об охране труда – Закон Украины «Об охране труда» от 14.10.1992 г. № 2694-XII.
• Положение № 53 – Положение о порядке обеспечения работников спецодеждой, спецобувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденное приказом Госкомитета Украины по промышленной безопасности, охране труда и горному надзору от 24.03.2008 г. № 53.
• Правила № 104 – Правила розничной торговли непродовольственными товарами, утвержденные приказом Минэкономики Украины от 19.04.2007 г. № 104.
• Правила № 185 – Правила розничной торговли продовольственными товарами, утвержденные приказом Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 11.07.2003 г. № 185.
• Порядок № 833 – Порядок осуществления торговой деятельности и правила торгового обслуживания на рынке потребительских товаров, утвержденные постановлением КМУ от 15.06.2006 г. № 833.
• Положение № 127/151 – Положение о профессиональном обучении кадров на производстве, утвержденное совместным приказом Министерства труда и социальной политики Украины и Министерства образования и науки Украины от 26.09.2001 г. № 127/151.
• Приказ № 183 – Приказ Минобразования Украины от 11.03.2002 г. № 183 «Об утверждении Типового договора об обучении, подготовке, переподготовке, повышении квалификации или о предоставлении дополнительных образовательных услуг учебными заведениями».