Найважливішим напрямком реформування податкової системи України є спрощення ведення податкового обліку

Найважливішим напрямком реформування податкової системи України є спрощення ведення податкового обліку, що повинно забезпечити покращення умов ведення бізнесу та підвищити позиції України в світовому рейтингу легкості ведення бізнесу (на сьогоднішній день згідно світового рейтингу Doing Business-2014 Україна посіла 112 місце з 189 країн світу).

Однією з найбільш актуальних тез податкового реформування, якій останнім часом присвячена особлива увага з боку громадськості та бізнесу, є наближення податкового і бухгалтерського обліку шляхом визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток виходячи з даних фінансової звітності платників податку.

Ця тема завжди приваблювала бухгалтерську спільноту, оскільки її реалізація повинна була скасувати подвійний облік та скоротити час на складання податкових декларацій з податку на прибуток.

В умовах чинного законодавства саме необхідність ведення окремого податкового обліку необоротних активів та собівартості товарів (робіт, послуг) змушує платників податків витрачати додаткові людські та фінансові ресурси на обслуговування такого окремого обліку та на складання податкової звітності.

Враховуючи зазначену облікову проблематику бізнесу Міністерством доходів і зборів України був розроблений проект Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України», метою якого є досягнення спрощення ведення обліку та декларування податку на прибуток.

На перший погляд цим законопроектом, справді, пропонується визначати об’єкт оподаткування податком на прибуток шляхом коригування фінансового результату юридичної особи – платника податку на суму податкових коригувань, які поділяються за такими основними групами:

-коригування витрат, що не використовуються у господарській діяльності;

-коригування доходів/витрат, які визнаються в бухгалтерському обліку, але не підлягають відображенню в податковому обліку внаслідок певних особливостей їх обліку та оцінки (будь-яка зміна вартості необоротних та інших активів, зміна вартості зобов’язань, окремий порядок обліку операцій з цінними паперами, борговими зобов’язаннями та ін.);

-коригування у вигляді сум амортизації, які визначаються як перевищення суми амортизації звітного періоду над граничним рівнем амортизації з метою оподаткування.

Позитивним моментом для платників податків є скасування податкових різниць, пов’язаних із обліком витрат на підтримання основних засобів у робочому стані (витрат на поточні ремонти). Проект дозволяє врахування таких витрат, визначених за правилами бухгалтерського обліку, при розрахунку об’єкта оподаткування податком на прибуток. Однак у зв’язку з оціночним характером різниць між витратами на підтримання об’єкта в робочому стані та ремонтами, що повинні відноситись на збільшення вартості такого об’єкта, бізнес хвилює суб’єктивізм таких оцінок та перспективи подальших спорів і конфліктів між платниками податку та контролюючими органами.

При цьому деякі підходи до визначення зазначених коригувань є дискусійними та неоднозначними.

Найбільші дискусії викликали податкові коригування у вигляді сум амортизації, оскільки документом запропонований дуже усереднений їх розрахунок, який не враховує економічні реалії кожного окремого підприємства.

Так, запроваджується такий показник, як граничний рівень амортизації, який визначається як добуток балансової вартості необоротних активів на початок року (крім вартості невиробничих необоротних активів) та норми амортизації. Норма амортизації, в свою чергу, визначається виходячи із значення коефіцієнта амортизації, який розраховується за даними бухгалтерського обліку як відношення балансової вартості активних необоротних активів на початок року таких груп основних засобів: машин та обладнання, транспортних засобів, інструменту, приладів та інвентарю (без урахування вартості об’єктів невиробничих основних засобів таких груп основних засобів) на балансову вартість всіх необоротних активів на початок року (крім вартості невиробничих необоротних активів).

Основна мета коригування у вигляді сум амортизації, що переслідувалась розробниками проекту закону, це недопущення можливості для будь-якої мінімізації оподаткування шляхом штучного зменшення фінансового результату платника податку за рахунок завищення сум нарахованої та віднесеної на витрати амортизації необоротних активів (зокрема внаслідок необґрунтованого зменшення строків корисного використання таких необоротних активів або збільшення їх вартості шляхом дооцінки).

Однак чи буде досягнута ця мета внаслідок запровадження запропонованого законопроектом механізму коригування?

Ділова громадськість дійшла висновку, що навіть за відсутності будь-якої зміни оцінки необоротних активів внаслідок їх переоцінки або зміни справедливої вартості, завжди будуть існувати різниці в сумах амортизації, розрахованої за податковими та бухгалтерськими правилами, що обумовлено різними базами для нарахування амортизації (зокрема, в бухгалтерському обліку за П(С)БО – за 5 методами, найпоширенішим з яких є прямолінійний метод, застосований до первісної вартості необоротних активів, а для цілей оподаткування – виходячи з їх балансової вартості на початок кожного податкового року).

Така різниця в підходах стосовно бази для нарахування амортизації для багатьох платників податку буде створювати податкові різниці постійного характеру, які будуть лише накопичуватися в окремому обліку таких платників переважно без перспективи їх врахування у податковому обліку.

Зазначені податкові різниці для частини платників податку в перші роки запровадження цього проекту закону можуть частково компенсуватися застосуванням підвищених норм амортизації. Зокрема, для платників податків з високою часткою вартості будівель та споруд в загальній вартості необоротних активів (більше 70 %) річна норма амортизації у відсотковому виразі буде наближатися до 7 %. Зазначена норма амортизації перевищуватиме норму амортизації для будівель та споруд, розраховану виходячи з вимог чинного податкового законодавства із застосуванням мінімальних строків їх корисного використання на рівні не менше 20 років або 5 %. Однак в подальшому буде спостерігатися зворотній ефект з поступовим зменшенням граничного рівня амортизації в порівнянні з сумою нарахованої амортизації за даними бухгалтерського обліку. 

Для більшості платників податку розрахунок норм амортизації, диференціація яких становить від 7 % до 20 %, не відповідає реальним строкам експлуатації таких необоротних активів, а з урахуванням застосування такої норми відповідно до балансової, а не первісної вартості основних засобів і нематеріальних активів, створює підстави для втрати в окремих випадках до 40 % сум амортизації, нарахованої за правилами бухгалтерського обліку.

Розглянемо приклад розрахунку граничного рівня амортизації з метою оподаткування в порівнянні з даними бухгалтерського обліку (таблиця 1).

Вихідні дані:

Приклад 1: Балансова вартість необоротних активів станом на 1 число календарного року становить 1000 грн., знос 250 грн. (визначений за прямолінійним методом). До складу необоротних активів входять виключно будівлі та споруди, строк корисної експлуатації недоамортизованої частини становить 15 років. Коефіцієнт норми амортизації за Проектом становить 7 % (активні необоротні активи дорівнюють 0).

Таблиця 1.

Порівняльна таблиця розрахунку амортизації для цілей податкового та бухгалтерського обліку(грн.)

Таким чином, при застосуванні вищезазначених підходів до розрахунку граничного рівня амортизації завжди буде залишатися недоамортизована частина вартості необоротних активів, яка буде перетворюватися у постійну податкову різницю. Ця різниця буде тільки збільшуватися у разі здійснення дооцінки необоротних активів, що призведе до накопичення сум податкового коригування.

Приклад 2: Необоротні активи на початок року відсутні. У звітному періоді платник податку придбаває обладнання вартістю 1000 грн., строк корисної експлуатації якого становить 10 років. Підприємство застосовує прямолінійний метод амортизації. Коефіцієнт норми амортизації за проектом становить 20 % .

Таблиця 1.

Порівняльна таблиця розрахунку амортизації для цілей податкового та бухгалтерського обліку

(грн.)

Приклад 3: Необоротні активи на початок року відсутні. У звітному періоді платник податку придбаває обладнання вартістю 1000 грн., строк корисної експлуатації якого становить 5 років. Підприємство застосовує прямолінійний метод амортизації. Коефіцієнт норми амортизації для цілей оподаткування за проектом становить 20 % .

Таблиця 1.

Порівняльна таблиця розрахунку амортизації для цілей податкового та бухгалтерського обліку

(грн.)

Таким чином, навіть при застосуванні максимальної норми амортизації на рівні 20 % підприємство не зможе врахувати для цілей оподаткування всю вартість необоротних активів. При цьому приклади 2 та 3 показали наступне:

1.Чим менше строк корисного використання необоротних активів, тим більше сума недоамортизованої їх вартості в податковому обліку (навіть якщо такі строки відповідають нормам амортизації, передбачених проектом. П’ять років корисної експлуатації тільки на перший погляд відповідають нормі амортизації на рівні 20 %. Виходячи із застосування норми амортизації до балансової вартості необоротного активу на початок року, навіть застосування максимальної норми не забезпечить 100 % відображення вартості такого активу в податковому обліку.

2.Сума амортизації, нарахованої в перший рік експлуатації необоротного активу (навіть якщо такий необоротний актив відноситься до активних основних засобів), не буде враховуватись для цілей податкового обліку та, фактично, перейде до розряду постійних різниць, а не тимчасових, як це передбачено законопроектом.

Максимальна норма амортизації в розмірі 20 % може бути досягнута виключно за умови відсутності у підприємства будівель та споруд, нематеріальних активів, а також у разі використання переважно нових основних засобів. З урахуванням того, що на більшості виробничих підприємств використовується старе обладнання з високим рівнем зношеності, в умовах дії цього проекту закону такі підприємства будуть застосовувати коефіцієнти амортизації 7% або 10 %, що відповідають часткам активних основних засобів (що не включає будівлі та споруди, а також нематеріальні активи) в загальній балансовій вартості основних засобів і нематеріальних активів, в розмірі відповідно, 30% або 50%.

Виходячи з цього, дискусійним є розмір запропонованих законопроектом норм амортизації (7%, 10%, 15% та 20%), а також сама база розрахунку, яка повертає нас до часів, що передували даті набрання чинності відповідних норм Податкового кодексу України.

В порівнянні з чинним порядком оподаткування, який допускає дуже стислі строки корисного використання (експлуатації) основних засобів та для машин та обладнання і транспортних засобів передбачає прискорену амортизацію, що вказує на інвестиційний характер діючих методів амортизації, запропонований документом порядок розрахунку амортизації не враховує інвестиційну складову діяльності підприємств, виключаючи з розрахунку ті необоротні активи, які оновлюються або придбаваються протягом податкового року, а також виключаючи можливість застосування методу прискореної амортизації. Для потенційних інвесторів ця обставина буде впливати на їх рішення щодо доцільності таких капітальних інвестицій.

Слід також зазначити, що проектом не передбачений порядок визначення граничного рівня амортизації у разі застосування звітних податкових періодів квартал, 1 півріччя, 9 місяців з урахуванням того, що податкове коригування буде застосовуватися до різних не тільки за своєю суттю, але і за періодами, сум амортизації (амортизація за звітний період буде порівнюватися з граничним рівнем амортизації за рік).

Ще одним питанням, що викликає незгоду з підходами до розрахунку граничного рівня амортизації з метою оподаткування, є оперування терміном «амортизація звітного періоду». Якщо застосування цього терміну передбачає суму нарахованої у звітному періоді амортизації, то некоректним є проведення податкових коригувань у вигляді сум амортизації по відношенню до фінансового результату за такий звітний період, внаслідок того, що вплив нарахованої суми амортизації на фінансовий результат при наявності незавершеного виробництва є обмеженим. 

Окреме питання виникає щодо врахування для цілей оподаткування амортизації нематеріальних активів, особливості бухгалтерського обліку яких взагалі не враховані в законопроекті та які потребують окремих підходів та визначень.

Враховуючи вищезазначене, розрахунок амортизації для цілей податкового обліку повинен вирішити наступні питання:

1.Виключення необхідності подвійного обліку необоротних активів, в тому числі нематеріальних активів, або оптимізація такого обліку на базі економічно визначених критеріїв та категорій.

2.Забезпечення стимулювання інвестиційної діяльності.

3.Недопущення зловживань навколо переоцінок/змін вартості необоротних активів з боку тих платників податків, дії яких направлені на викривлення даних бухгалтерського обліку та невідповідність облікових політик та оцінок вимогам відповідних національних або міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

Вирішення цих завдань можливе шляхом прийняття бухгалтерської бази для нарахування амортизації за умови дотримання платниками податків всіх вимог бухгалтерського обліку, що можливе за умови підвищення якості фінансової звітності платників податків, зокрема завдяки її підтвердження аудиторами.

Виключення з податкового обліку впливу на фінансовий результат юридичних осіб сум переоцінок (змін справедливої вартості) потребує більш детальних розрахунків та окремого, відмінного від бухгалтерського, обліку відповідних податкових коригувань.

Таким чином, запропонований законопроектом розрахунок амортизації не враховує багатьох об’єктивних чинників обліку необоротних активів та потребує пошуку оптимальних рішень й підходів для цілей оподаткування, що, в свою чергу, потребує проведення додаткових консультацій з бізнесом.