Не один рік у професійних колах тривають дискусії щодо того, чи є адвокатська діяльність підприємницькою
Не один рік у професійних колах тривають дискусії щодо того, чи є адвокатська діяльність підприємницькою, і чи може індивідуально практикуючий адвокат у межах своєї професійної діяльності одночасно бути підприємцем - платником єдиного податку і при цьому користуватися професійними гарантіями, наданими йому як адвокату, пише Юридичний вісник України.
Свого часу і Вища кваліфікаційна комісія адвокатури погоджувалася з тим, що «... у разі переходу на спрощену систему оподаткування адвокатом чи адвокатським об'єднанням їх правовий статус не зазнає жодних змін, на них у повному обсязі поширюються права, обов'язки та гарантії їх адвокатської діяльності…» (Роз'яснення №IV/9-2-5 від 18 лютого 2005 р.). Але в кінці 2012 року ситуація змінилася.
Про вичерпний перелік заборон
24 грудня 2012 року Державна податкова служба України п. 1 свого наказу №1185 затвердила Узагальнюючу податкову консультацію щодо деяких питань оподаткування фізичних осіб, які здійснюють незалежну професійну діяльність (приватних нотаріусів, адвокатів) (далі - узагальнююча консультація). У ній було зазначено: «... фізична особа, яка здійснює незалежну адвокатську діяльність, не може бути підприємцем у межах такої адвокатської діяльності...». Із наведеним вище тлумаченням законодавства автор статті не погоджується, тому надіслав до суду відповідний адміністративний позов для його оскарження.
У цій публікації йтиметься про те, чому, на погляд автора, висновок податківців про неможливість адвоката бути підприємцем у межах своєї професійної діяльності є безпідставним і не відповідає закону.
Закон України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» (далі - Закон про адвокатуру) визначає правові основи організації та діяльності адвокатури та здійснення адвокатської діяльності в Україні. Це передбачає преамбула до зазначеного вище нормативно-правового акту. Стосовно адвокатів він є спеціальним законом. У сфері ж справляння податків спеціалізованим нормативно-правовим актом є Податковий кодекс України (далі - Кодекс).
Саме в ч. 1 ст. 7 Закону про адвокатуру наведено перелік несумісних видів діяльності з діяльністю адвоката. Цей перелік заборон є вичерпним і не може бути розширений інакше, ніж на підставі внесення законодавцем змін до закону. Тобто органи виконавчої влади, зокрема і податківці, не можуть на свій розсуд розширювати зазначений перелік. Адже згідно із ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, передбачені Конституцією та законами України.
Тому вважаємо, що вказавши в узагальнюючій консультації слова «... фізична особа, яка здійснює незалежну адвокатську діяльність, не може бути підприємцем у межах такої адвокатської діяльності...», податківці свавільно і всупереч закону здійснили доповнення до ч. 1 ст. 7 Закону про адвокатуру.
Адже завдяки наданню 24 грудня 2012 року узагальнюючої консультації для адвокатів фактично введено нову вимогу щодо несумісності - неможливості бути підприємцями в межах здійснення незалежної адвокатської діяльності. Варто відзначити, що і в п. 291.5 ст. 291 Кодексу не міститься заборона адвокатам, зареєстрованим як підприємці, бути платниками єдиного податку.
Якщо порівняти введення подібної заборони бути підприємцем у межах професійної діяльності для інших осіб, котрі як і адвокати належать до так званих «вільних» професій, то тут варто поглянути на ситуацію з нотаріусами. Зокрема, у ст. 3 Закону України «Про нотаріат» зазначено, що нотаріус не може займатися підприємницькою діяльністю. І тут все чітко і зрозуміло. Але з адвокатами зовсім інша ситуація - у спеціальному Законі відсутня заборона адвокатам бути підприємцями, зокрема в межах здійснення адвокатської діяльності.
Що не заборонено – дозволено
Під час здійснення регулювання в Україні різноманітних відносин у суспільстві паралельно один одному застосовуються два типи правового регулювання. Так, для врегулювання поводження людей використовується загальнодозвільний тип, зміст якого відображає принцип «дозволено все, що прямо не заборонено законом». Його зміст відображає ч. 1 ст. 19 Конституції України. У той же час спеціально дозвільний тип правового регулювання, зміст якого відображає принцип «заборонено все, крім того, що прямо дозволено законом», регулює діяльність держави, її органів та їх посадових осіб. Його зміст відображає ч. 2 ст. 19 Конституції України.
Адвокати не віднесені до державних органів та органів місцевого самоврядування, їх посадових осіб, тому до організації та здійснення ними своєї професійної діяльності застосовується принцип «дозволено все, що прямо не заборонено законом». Це додатково підтверджує, що наведений у ч. 1 ст. 7 Закону про адвокатуру перелік несумісних із діяльністю адвоката видів діяльності є вичерпним. До того ж підприємницька діяльність в ньому взагалі не згадується.
Дискримінація заборонена
Якщо виходити з вимоги ст. 24 Конституції України, яка передбачає, що: «Громадяни мають рівні конституційні права і свободи та є рівними перед законом. Не може бути привілеїв чи обмежень за ознаками раси, кольору шкіри, політичних, релігійних та інших переконань, статі, етнічного та соціального походження, майнового стану, місця проживання, за мовними або іншими ознаками...», то затвердженням узагальнюючої податкової консультації 24 грудня 2012 року Державна податкова служба України в частині введення заборони адвокатам бути підприємцями в межах здійснення незалежної адвокатської діяльності фактично створила дискримінаційні умови стосовно адвокатів, які практикують індивідуально. Зокрема, створена дискримінація за «іншими ознаками» - обраною організаційно-правовою формою здійснення адвокатом власної професійної діяльності, оскільки через введення подібної норми адвокатів-індивідуалів фактично позбавили можливості застосовувати спрощену систему оподаткування.
Справа в тому, що відповідно до п. 291.3. ст. 291 Кодексу, юридична особа або фізична особа-підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим цим розділом, і реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному цим розділом. Якщо раніше окремі адвокати-індивідуали були зареєстровані як фізичні особи-підприємці з видом діяльності «діяльність у галузі права», то в межах відповідної діяльності, яка фактично збігалася (була аналогічною) з їх адвокатською, вони могли бути платниками єдиного податку. Тепер же через існування спірної узагальнюючої консультації їх фактично позбавили подібної можливості.
Разом із тим адвокати, які здійснюють професійну діяльність в організаційно-правовій формі адвокатського бюро або адвокатського об'єднання, мають можливість бути платниками єдиного податку четвертої або шостої групи, оскільки наведені організаційно-правові форми (бюро і об'єднання) передбачають створення юридичних осіб приватного права. Крім фізичних осіб-підприємців, саме юридичні особи можуть бути платниками єдиного податку.
Слід зазначити, що у ст. 4 Кодексу закріплені принципи, на яких ґрунтується податкове законодавство. Серед них у пп. 4.1.2. п. 4.1. ст. 4 цього Кодексу згадується «принцип рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації». Хоча в поясненні значення даного принципу не згадується заборона дискримінації за ознакою обраної організаційно-правової форми, у системному взаємозв'язку зі ст. 24 Конституції України норма Кодексу, за нашим переконанням, застосовується в більш широкому сенсі - не обмежується зазначеним саме в Кодексі переліком ознак.
Нейтральність оподаткування
У пп. 4.1.8. п. 4.1. ст. 4 Кодексу закріплено принцип нейтральності оподаткування - встановлення податків та зборів у спосіб, який не впливає на збільшення або зменшення конкурентоспроможності платника податків.
У той же час, узагальнююча консультація, позбавляючи адвокатів-індивідуалів можливості бути підприємцями в межах відповідної діяльності, а, отже, створюючи перешкоду їм у прагненні бути платниками єдиного податку в розмірі 5%, фактично ставить їх у нерівні умови з юридичними особами - адвокатськими бюро та адвокатськими об'єднаннями, які зберігають за собою право обирати спрощену систему оподаткування та сплачувати не 15% або 17%, а 5% або 7% від отриманого доходу. Тому фактично це зменшує конкурентоспроможність адвокатів-індивідуалів.
Окремі протиріччя
Частина 1 ст. 13 Закону про адвокатуру визначає, що адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, є самозайнятою особою. У пп. 14.1.226 п. 14.1 ст. 14 Кодексу зазначено, що самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою-підприємцем або здійснює незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької і незалежної професійної діяльності.
Пп. 14.1.226 п. 14.1 ст. 14 Кодексу виділяє два різновиди самозайнятих осіб, а саме:
-платника податків, що є фізичною особою-підприємцем, за умови, що така особа не є працівником у межах такої підприємницької діяльності;
-платника податку, який здійснює незалежну професійну діяльність, за умови, що така особа не є працівником у межах такої незалежної професійної діяльності.
У свою чергу, цей же пп. 14.1.226 п. 14.1 ст. 14 Кодексу фактично вказує на те, що в розумінні саме зазначеного у цій нормі визначення «незалежної професійної діяльності» діяльність адвокатів вважається незалежною професійною діяльністю за умови, що така особа (адвокат) не є працівником або фізичною особою-підприємцем та використовує найману працю не більше ніж чотирьох фізичних осіб. Тобто, якщо адвокат перебуває на обліку в податковій як фізична особа-підприємець, то в розумінні поняття «незалежна професійна діяльність», зазначеного в Кодексі, його діяльність в якості адвоката не вважається незалежною, а є підприємницькою.
У той же час, у розумінні п. 2 ч. 1 ст. 1 Закону про адвокатуру діяльність адвоката і надалі залишається незалежною професійною діяльністю без будь-яких обмежень. Звісно, наведені вище обґрунтування вказують на існування протиріч у законодавстві. Але зважаючи на вимоги пп. 4.1.4. п. 4.1. ст. 4 Кодексу, розбіжності слід тлумачити на користь платника податку - адвоката.
І це ще не все!
Поряд з оскаржуваною узагальнюючою консультацією, для автора діючою залишається індивідуальна податкова консультація ДПС у Волинській області від 16.10.2012 р., в якій зазначено: «... Доходи, отримані Вами від провадження діяльності у сфері права, зокрема і адвокатської діяльності, оподатковуються єдиним податком за ставкою 5%...». Тобто оскаржувана та індивідуальна податкова консультації суперечать одна одній. А в Кодексі відсутнє розмежування, яка з консультацій «найголовніша». Тому залишається чекати, що вирішить адмінсуд у справі за позовом до Міністерства доходів і зборів (правонаступника ДПС України).
