№7-8(42-43)(2015)

Показатели декларации по НДС, а также налоговых накладных всегда были и остаются под неусыпным контролем «ока государева», а именно – органов налоговой службы. Особенно это касается отрицательного значения суммы НДС, то есть когда не предприятие должно внести определенную сумму НДС в бюджет, а наоборот – государство должно предприятию возместить из бюджета сумму НДС.

Процедура заявления и получения желаемого возмещения достаточно строго регламентирована.
Об этом и пойдет речь в данной консультации.

Причины образования «отрицательного НДС»

Причины образования по итогам отчетного периода «отрицательного НДС» могут быть различные, например:

• упали объемы продаж, вместе с тем большая часть расходов (особенно условно-постоянного характера) осталась на том же уровне;
• осуществлены в большом объеме закупки товара для продажи, оказавшегося на конец отчетного периода нереализованным. Аналогично осуществлены закупки сырья и материалов для производства продукции (предоставления услуг), а реализация происходит в последующих отчетных периодах;
• осуществлены расходы капитального характера: приобретение нового оборудования, реконструкция и модернизация действующего. Такие расходы, понятно, приведут к увеличению объемов производства и реализации, но не сразу;
• осуществлены экспортные операции: ставка обложения НДС при этом равна нулю, но права на налоговый кредит никто не отбирал.

Как видно из вышеприведенного, причины образования «отрицательного НДС», соответственно и возникновения права на бюджетное возмещение НДС, вполне реальные, обусловлены ходом ведения хозяйственной деятельности. И действующее законодательство, с одной стороны, признает его (бюджетного возмещения) право на существование – это следует из норм Налогового кодекса Украины. Тем не менее процесс заявления и получения возмещения НДС, скажем так, непростой. Обо всем этом – дальше.

НКУ о порядке отражения бюджетного возмещения

В соответствии с п. 200.4 НКУ, при возникновении отрицательной разницы между суммами налоговых обязательств и налогового кредита предусмотрены следующие варианты:

1. Такая разница уменьшает сумму задолженности предприятия перед бюджетом по НДС (в том числе просроченному или отсроченному), который возник в более ранние отчетные периоды. Но уменьшение возможно только в пределах суммы «лимита» для регистрации НН в ЕРНН, исчисленного по формуле на момент подачи декларации по НДС. Если же у плательщика НДС налогового долга нет, предусмотрены другие варианты.
2. Отрицательная разница возмещается из бюджета в размере НДС, фактически уплаченного партнерами по приобретенным товарам (работам, услугам) в предыдущих и отчетном периодах или в госбюджет Украины. Но опять же, возмещение возможно только в пределах «лимита» для регистрации НН в ЕРНН. Одновременно с данным вариантом возможен и третий вариант.
3. Разница к возмещению относится к налоговому кредиту следующего отчетного периода.

То есть возможность использования отрицательной разницы по НДС непосредственно в данном отчетном периоде в условиях электронного администрирования НДС напрямую зависит от суммы «дозволенного НДС». Между тем, не каждый из плательщиков НДС имеет право на получение бюджетного возмещения. Согласно п. 200.5 НКУ, не имеют право на него плательщики НДС, которые:

• были зарегистрированы как таковые менее чем за 12 календарных месяцев до месяца, по результатам которого подается заявление о возмещении;
• имели объемы налогообла­гаемых операций за предыдущие 12 календарных месяцев меньше, чем заявленная сумма к возмещению.

Данные ограничения не распространяются на начисление налогового кредита в результате приобретения (сооружения, строительства) объектов основных средств.

В соответствии с п. 200.7 НКУ, при принятии плательщиком НДС решения о возврате суммы бюджетного возмещения он подает в налоговый орган по месту учета декларацию по НДС и заявление о возврате в составе декларации (приложение 4 «Заявление о возврате суммы бюджетного возмещения и/или суммы средств на счете в системе электронного администрирования налога на добавленную стоимость налогоплательщика, превышающей сумму, подлежащую перечислению в бюджет (Д4)», – авт.). Согласно п. 200.8 НКУ, плательщик НДС также подает в составе декларации по НДС расчет суммы бюджетного возмещения (приложение 3 «Расчет суммы бюджетного возмещения (Д3)», – авт.) и оригиналы таможенных деклараций (в случае осуществления внешнеэкономической деятельности, – авт.). Если экспорт осуществлялся с использованием электронной ГТД, то такая декларация направляется таможенным органом Государственной фискальной службы Украины, где произведено таможенное оформление, в адрес налогового органа по месту учета плательщика НДС.

Процесс проверки органами ГФС данных по бюджетному возмещению

Итак, декларация по НДС вместе с соответствующими приложениями подана и принята. В соответствии с п. 200.10 НКУ, налоговый орган на протяжении 30 календарных дней, следующих после граничного срока получения декларации, обязан провести камеральную проверку ее показателей. Далее, в соответствии с п. 200.11 НКУ, при наличии достаточных условий, свидетельствующих о неверном, с точки зрения НКУ, расчете суммы бюджетного возмещения, налоговый орган должен провести документальную внеплановую выездную проверку с целью определения правильности такого бюджетного возмещения, провести такую проверку следует не позднее чем в течении 30 календарных дней, следующих после граничного срока проведения камеральной проверки. Перечень достаточных оснований для проведения такой проверки устанавливает КМУ. В настоящее время действует Перечень № 12381, содержащий следующие основания:

• возбуждение дела о банкротстве против плательщика НДС и/или его поставщиков;
• наличие в Едином госреестре юридических лиц и физических лиц-предпринимателей следующих фактов о плательщике НДС и/или его поставщиках: отсутствие подтверждения сведений, внесенных в госреестр; отсутствие по местонахождению (месту проживания); принятие решений о выделении и прекращении юридического лица, физического лица-предпринимателя; признание полностью или частично недействительными уставных документов юридического лица или изменений к ним; прекращение госрегистрации юридического лица или физического лица-предпринимателя, если решения или основания для прекращения отсутствуют;
• наличие расхождений между суммой налогового кредита по операциям приобретения товаров (услуг) и суммой налоговых обязательств контрагентов по поставкам таких товаров (услуг), которые не устранены по результатам камеральной проверки;
• отсутствие данных в декларациях о НДС в течении 12 последовательно взятых отчетных месяцев (для квартальных плательщиков НДС в течении 4 последовательно взятых кварталов) операций по поставкам, облагаемых ставкой 0 %, или когда такие поставки составляют менее 50 % общего объема;
• несоответствие плательщика НДС ни одному из критериев: в течении каждого из последних отчетных кварталов численность сотрудников превышает 20 человек и заработная плата их не менее чем в 2,5 раза превышает минимальную (то есть не менее 3045 грн в месяц на человека, – авт.); имеет основные средства для осуществления деятельности, причем остаточная стоимость их на отчетную дату по данным налогового учета больше, чем сумма налога, задекларированная к возмещению за предыдущие 12 календарных месяцев; соотношение оплаченного налога на прибыль к объему полученных доходов является большим, чем в среднем по отрасли в каждом из 4 отчетных кварталов; отсутствие на протяжении 24 последовательных отчетных месяцев (для квартальных плательщиков – 8 последовательных отчетных кварталов) документальных плановых проверок;
• наличие документально подтвержденной информации о нарушениях налогоплательщиком норм налогового законодательства согласно п. 78.1 НКУ (там приведен достаточно широкий спектр вопросов, охватывающих и подачу отчетности, и предоставление информации по запросам, и если при наличии «шероховатости» хотя бы по одному из них возникают основания для проведения документальной внеплановой проверки, – авт.).

Законом № 712 введен в действие 37-й пункт подраздела 2 раздела XX НКУ, в соответствии с которым контролирующие органы не осуществляют документальные внеплановые проверки достоверности бюджетного возмещения по НДС, заявленные после 1 июля 2015 года.

И это вполне логично, так как именно с этого момента система электронного администрирования НДС будет работать не в тестовом, а в реальном режиме. Также с 1 июля 2015 года приостанавливается действие п. 200.11 НКУ в части проведения документальных внеплановых проверок. По мнению автора, такая формулировка означает, что по перио­дам, начиная с июля 2015 года (третьего квартала 2015 года – для квартальных плательщиков), документальные внеплановые проверки однозначно с целью подтверждения возмещения НДС не должны проводиться, а по периодам до 1 июля 2015 года – приостанавливаются, то есть не проводятся до внесения изменений в НКУ. Тем не менее, позволю себе отметить, что ссылка на Перечень № 1238, а также изложенные в нем формулировки позволяют трактовать многие обстоятельства в пользу налоговых органов. Например, факт возбуждения дела о банкротстве против кого-либо из поставщиков. Даже если бы была конкретизация: «поставщиков, по налоговым накладным которых сформирован налоговый кредит отчетного периода», отвечать за действия контр­агента, мягко говоря, нелогично, эта тема постоянно на устах экспертов и критиков. Но и такого упоминания нет, так что при буквальном прочтении данного пункта Перечня № 1238 достаточные основания могут возникнуть при наличии потенциальных банкротов среди любых контрагентов, даже если это была разовая сделка. Или чего стоят «подозрения» об отсутствии на балансе плательщика НДС объектов основных фондов на «нужную» стоимость... Впрочем, может, поэтому законодатели и «охладили» пыл конт­ролеров.

Процесс непосредственного возврата суммы бюджетного возмещения

Итак, проверка (камеральная и/или документальная внеплановая выездная) позади. Каков же далее алгоритм действий? Согласно п. 200.12 НКУ, конт­ролирующий орган обязан в 5-дневный срок направить в Госказначейство заключение с указанием возмещаемой суммы НДС. А соответствующий орган Госказначейства в течении 5 операционных дней после получения такого заключения перечисляет эту сумму на текущий банковский счет плательщика НДС (п. 200.13 НКУ). Но хорошо, если заявленная сумма подтверждена полностью. К сожалению, на практике бывают расхождения. В п. 200.14 НКУ прописаны действия контролеров в случае расхождений: 

• если плательщик НДС «поскромничал», то есть занизил сумму, такому плательщику направляется налоговое уведомление, где указывается сумма занижения и основания для ее расчета. При этом «по умолчанию» считается, что плательщик сам отказывается от получения этого занижения в данном отчетном периоде и включает эту сумму в состав налогового кредита следующего отчетного периода;
• при установлении факта завышенного бюджетного возмещения такому плательщику направляется налоговое уведомление, где фиксируется сумма завышения и ее расчет;
• при установлении факта отсутствия права на возмещение вообще направляется налоговое уведомление, где приводятся основания для отказа.

Министерство финансов Украины разработало и утвердило следующие формы налоговых уведомлений-решений, направляемых налоговыми органами по результатам проверок (приведены в п. 2.2
Порядка № 12363):

• «В1» – при превышении заявленного бюджетного возмещения;
• «В2» – при занижении заявленного бюджетного возмещения;
• «В3» – при отказе в предоставлении бюджетного возмещения;
• «В4» – при уменьшении отрицательного значения суммы НДС.

Автоматическое бюджетное возмещение НДС

В п. 200.18 НКУ зафиксировано, что некоторые категории плательщиков налога имеют право на автоматическое бюджетное возмещение. Для этого они должны попадать под определенные критерии (они приведены в п. 200.19 НКУ). Для таких плательщиков камеральная проверка проводится в течении срока не более 20 календарных дней, следующих за граничным сроком получения декларации по НДС. А по результатам проверки проводится бюджетное возмещение в автоматическом режиме. И такое возмещение должно осуществляться более оперативно, чем процесс обычного возмещения: налоговый орган на протяжении 3 рабочих дней передает органу Госказначейства заключение с указанием суммы, подлежащей автоматическому возмещению (пп. 200.18.1 НКУ). А орган Госказначейства перечисляет эту сумму на текущий банковский счет плательщика НДС на протяжении 3 операцион­ных дней после получения заключения (пп. 200.18.2 НКУ).

Теперь о критериях соответствия. Право на «автомат» из бюджета имеют плательщики НДС, соответствующие одновременно следующим критериям:

• не пребывают в судебных процедурах банкротства (пп. 200.19.1 НКУ);
• не имеют записей в Едином госреестре об: отсутствии подтверждения данных; отсутствии по местонахождению (месту проживания); принятии решений о выделении, прекращении деятельности; прекращении госрегистрации и в отношении которых отсутствуют данные, на основании которых происходит госрегистрация прекращения деятельности (пп. 200.19.2 НКУ);
• имеют необоротные активы, остаточная балансовая «налоговая» стоимость которых на отчетную дату в 3 раза превышает заявленную сумму возмещения, а также осуществляют операции, облагаемые по ставке «ноль», и удельный вес таких операций на протяжении предыдущих 12 последовательно взятых отчетных месяцев (для квартальных плательщиков – 4 квартала) совокупно составляет не менее 40 % общего объема поставок, или осуществили вложения в необоротные активы в сумме не менее 3 000 000,00 грн на протяжении предыдущих 12 календарных месяцев. Причем для тех, кто воспользовался этим критерием, сумма возмещения не может быть выше суммы НДС, уплаченной в составе приобретенных (сооруженных) необоротных активов, независимо от того, были они введены в эксплуатацию или нет (пп. 200.19.3 НКУ);
• не имеют налогового долга (пп. 200.19.3 НКУ).

Степень соответствия указанным критериям рассчитывается в автоматическом режиме в течении 15 календарных дней после граничного срока подачи отчетности по НДС (п. 200.20 НКУ). При установлении несоответствия и отсутствия права на автоматическое возмещение налоговый орган должен в течении 17 календарных дней после окончания граничного срока подачи отчетности проинформировать плательщика о решении об отказе и предоставить детальные расчеты и объяснения причин. Если такое уведомление не послано, то считается по умолчанию, что плательщик НДС попадает под критерии (п. 200.21 НКУ).

Особенности бюджетного возмещения, возникшего до 1 февраля 2015 года

В Переходных положениях НКУ учтены особенности отражения сумм бюджетного возмещения, заявленные за отчетные периоды до 1 февраля 2015 года и задекларированные в счет уменьшения налоговых обязательств по НДС последующих отчетных периодов. Такие суммы, а также невозмещенные их остатки после бюджетного возмещения:

• увеличивают размер суммы НДС, на которую плательщик НДС имеет право зарегистрировать НН и/или РК в ЕРНН, одновременно увеличивается и сумма налогового кредита отчетного периода, в котором произведено это увеличение. В этом случае внеплановые документальные по вопросам возмещения НДС и/или камеральные проверки не предусмотрены (абзац «а» п. 33 подр. 2 разд. XX НКУ); или
• подлежат возврату плательщику НДС «по старому сценарию», то есть после проведения и камеральной, и документальной внеплановых проверок (абзац «б» п. 33 подр. 2 разд. XX НКУ).

Выводы

Итак, механизм возмещения НДС из бюджета в очередной раз усовершенствован. На этот раз с «оглядкой» на действующую систему электронного администрирования, ведь получение (или неполучение) возмещения в большинстве случаев напрямую зависит от абсолютной величины суммы «дозволенного НДС». О степени громоздкости процедуры возмещения пока судить рано, ведь электронное администрирование НДС работает в реальном режиме только с 1 июля 2015 года. Об ответственности бюджета за несвоевременно проведенное возмещение говорится (как, впрочем, всегда) очень кратко: согласно п. 200.23 НКУ, суммы НДС, невозмещенные в срок, считаются задолженностью бюджета по НДС. И на нее начисляется пеня в размере 120 % учетной ставки НБУ, зафиксированной на момент ее возникновения. Пеня начисляется в течении всего срока задолженности, включая день погашения.