№7-8(42-43)(2015)

Налоговые изменения 2015 года коснулись практически каждого налога, но относительно налога на прибыль дела обстоят гораздо сложнее. Фактически была полностью изменена концепция налогообложения прибыли предприятий. Нельзя сказать, что это плохо. Наоборот, на первый взгляд, все абсолютно логично, однако не совсем вовремя. Подобные изменения было бы неплохо предпринимать в конце 90-х годов, когда еще расчет налогооблагаемой прибыли по данным бухгалтерского учета был нормальным процессом, а не чем-то странным и непривычным после более десятка лет параллельного ведения и бухгалтерского, и налогового учета.

В целом последствия налоговой реформы 2015 года для плательщиков налога на прибыль можно разделить на две группы. Первая группа – изменения в перечне плательщиков. Вторая – изменения собственно в порядке расчета налога на прибыль. 

Что касается последствий первой группы, то согласно п. 131.1.1 ст. 133 Налогового кодекса Украины сократилось количество неприбыльных организаций. Например, из этого списка исчезли кредитные союзы. Следует отметить, что сначала эта неприятность коснулась и объединений собственников многоквартирных домов (ОСМД), однако спустя несколько месяцев в ст. 133 НКУ были внесены изменения, вернувшие ОСМД статус неприбыльных организаций.

Вторая группа последствий коснулась порядка расчета налога на прибыль. И если первые несколько месяцев внимание практиков было приковано в основном к налоговым корректировкам, то позже возникли вопросы с признанием доходов и затрат в целях расчета налогооблагаемой прибыли.
Согласно п. 134.1.1 НКУ объектом налогообложения налогом на прибыль является прибыль, полученная на территории Украины и за ее пределами, которая рассчитывается путем корректирования финансового результата (прибыли или убытка), определенного в финансовой отчетности предприятия согласно Национальных стандартов бухгалтерского учета (НП(С)БУ) или международных стандартов бухгалтерского учета (МСБУ), на разницы, возникающие в соответствии с положениями НКУ.

Сразу же возникает вопрос: по каким из стандартов считать налогооблагаемую прибыль? Здесь нельзя руководствоваться осторожным подходом и отдать предпочтение национальным стандартам, поскольку большая часть потенциальных плательщиков налога на прибыль в Украине должна вести учет по МСБУ. 

При этом НП(С)БУ и МСБУ не согласованы в части признания доходов по отдельным операциям, а что касается затрат, то в перечне МСБУ стандарта «Затраты» не существует (в отличии от украинских НП(С)БУ), поскольку на западе укоренился другой подход к учету затрат – все затраты, которые понесены предприятием, направлены на получение прибыли сейчас или в будущем, поэтому особых ограничений (кроме корректировок) там нет. В национальной версии налога на прибыль в наличии и корректировки, и стандарт «Затраты». Логичным разрешением этой ситуации могла бы стать четкая позиция Государственной фискальной службы Украины. Но ГФСУ не спешит брать на себя ответственность и занимать какую-­либо позицию, о чем свидетельствует письмо от 09.06.2015 г.

№ 11999/6/99-99-19-01-01-15. В нем фактически дан ответ на запрос общественной организации «Всеукраинский бухгалтерский клуб» относительно отдельных вопросов налогообложения.
В начале письма ГФСУ напоминает, что согласно п. 52.2 ст. 52 НКУ налоговая консультация имеет индивидуальный характер и может быть использована только тем налогоплательщиком, которому такая консультация адресована. Можно, конечно, принять смелое решение и пользоваться ответами, изложенными в письме № 11999/6/99-99-19-01-01-15, некоторые из них действительно носят общий характер, или же занять осторожную позицию и самостоятельно обращаться за подобными консультациями индивидуально.

С тех пор как работодатели начали высказывать заботу о своих наемных работниках и покупать для употребления в офисе бутилированную воду, у бухгалтеров сразу возникла головная боль – как затраты на приобретение такой воды отражать в учете. До 01.01.2015 г. такие затраты считались нехозяйственными, поэтому налогооблагаемую прибыль они не уменьшали, а значит, и права на налоговый кредит для плательщиков НДС не давали. С 01.01.2015 г. понятие нехозяйственных затрат исчезло, и в упомянутом выше письме ГФСУ отвечает, что такие затраты необходимо отражать по правилам бухгалтерского учета, поскольку в разделе о корректировках они не упоминаются.
Близкой по характеру является ситуация со списанием горюче-смазочных материалов (ГСМ). До 01.01.2015 г. тоже необходимо было доказывать, что эти затраты связаны с деятельностью предприятия, а маршрут, по которому ездил автомобиль, связан исключительно с хозяйственной деятельностью. С 01.01.2015 г. такие нормы упразднены.

Как отмечает ГФСУ в упомянутом выше письме, плательщики налога на прибыль должны руководствоваться п. 44.1 ст. 44 НКУ и вести учет затрат, связанных с определением объекта налогообложения.

Поскольку утвержденной формы путевого листа автомобиля нет, то плательщик налога на прибыль, руководствуясь МСБУ, может сам разработать форму такого документа, который будет содержать все необходимые реквизиты (можно воспользоваться и старой формой путевого листа), и зафиксировать это в приказе об учетной политике.

Необходимо отметить, что повышение значимости приказа об учетной политике является важным моментом для плательщиков налога на прибыль и относит его к документам с высоким статусом для того, чтобы к его ведению и составлению не относились формально.

Вопрос о порядке списания ГСМ, расходованных сверх линейной нормы, не получил должного объяснения. В своем письме ГФСУ разъясняет, что списание ГСМ происходит на основании данных о пробеге автомобиля и норм затрат топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденных приказом Министерства транспорта Украины от 10.02.1998 г. № 43.

Согласно П(С)БУ 16 «Затраты» затраты отражаются в бухгалтерском учете одновременно с уменьшением активов или увеличением обязательств. Непонятно, почему ГФСУ делает вывод, исходя из формулировки о том, что превышение затрат топлива над линейной нормой осуществляется по правилам бухгалтерского учета на основании соответствующего документа, утвержденного приказом предприятия. Хотя что это за соответствующий документ и каким образом его будут принимать во внимание представители ГФСУ при проверке правильности начисления налога на прибыль, не уточняется. Складывается ситуация, когда получить исчерпывающие ответы от ГФСУ не представляется возможным и фактически за «неверный шаг» вся ответственность ложится на плательщика налога.

Ну и, конечно, нельзя оставить без внимания корректировки по налогу на прибыль. Наиболее простыми являются корректировки, связанные с амортизацией. Они возникают в связи с тем, что срок использования основных средств, согласно учетной политике предприятия, отличается от установленных НКУ сроков. В таком случае формируются временные налоговые разницы, которые в некоторой мере сглаживают прибыль на протяжении нескольких лет.

Гораздо больше трудностей может возникнуть с отражением разниц, возникающих при формировании резервов. Опять-таки, ст. 139 НКУ говорит о том, что при формировании резервов (обеспечений) можно пользоваться или П(С)БУ, или МСБУ (МСФО). Если сравнивать нормы П(С)БУ и МСБУ (МСФО), то более конкретно порядок создания и списания обеспечений описывается МСФО 37, но при этом величина обеспечения все равно является результатом субъективной оценки бухгалтера. Особенно, если речь идет о внешней задолженности. Если такой подход действительно будет реализован в Украине на практике (а это будет видно по результатам проверок), то тогда можно говорить о значительном шаге вперед в части имплементации норм МСФО в украинскую практику.

Корректировки, связанные с финансовыми операциями, хоть и являются самыми многочисленными, но некоторые из них уже использовались в практике налогообложения в Украине или же были похожие механизмы отражения затрат двойного назначения. В эту категорию вошли затраты, связанные с выплатой роялти, операциями с долговыми обязательствами, операциями с ценными бумагами и т.д.
В целом последние изменения в методике налого­обложения являются прогрессивными, хотя и не всеми воспринимаются положительно вследствие радикальности реформы.

И тем не менее эксперты рекомендуют обратить внимание практикующих бухгалтеров на надлежащее документальное оформление хозяйственных операций, налогообложение которых обсуждается в статье.