№9-10(44-45)(2015)

Жвава Бабка-Стрибунець
Красне літо проспівала;
Озирнулась… Ба! Навала –
Від зими вже вихорець…

(І. Крилов «Бабка та Муравель»)

У цій статті пропоную звернути увагу на необхідність та на право вибору компанії при застосуванні справедливої вартості для фінансової звітності відповідно до П(С)БО та МСФЗ. Адже багатьом практикуючим бухгалтерам доведеться підготувати комплект річної фінансової звітності згідно з П(С)БО, трансформувати його відповідно до МСФЗ та довести зовнішнім аудиторам, що фінансова звітність за всіма суттєвими аспектами відповідає застосованій концептуальній основі.

Почнемо з необоротних активів. Пунктом 10 П(С)БО 8 «Немат­ері­альні активи» передбачено, що на дату визнання в обліку для визначення вартості нематеріальних активів застосовується первісна вартість. Але якщо компанія отримує нематеріальний актив у результаті об'єднання підприємств, тоді визнання в обліку обов’язково відбувається за справедливою вартістю. Для компанії передбачене право відображати нематеріальні активи, щодо яких існує активний ринок, за справедливою вартістю на дату звіту про фінансовий стан (далі – Баланс). Приймаючи рішення про переоцінку нематеріальних активів на звітну дату, потрібно мати на увазі, що подальша переоцінка вже буде обов’язком компанії в разі суттєвого відхилення залишкової вартості від справедливої. МСБО 38 «Нематеріальні активи» також дозволяє на дату звітності вибирати або модель витрат, або модель переоцінки після первісного визнання за собівартістю, якщо наявний активний ринок для нематеріальних активів. Проте відповідно до МСБО 38 нематеріальні активи, які були отримані в результаті об'єднання підприємств та визнані в обліку за справедливою вартістю, не можуть бути переоцінені. Також П(С)БО та МСФЗ не містять жодної вимоги щодо проведення оцінки нематеріальних активів за справедливою вартістю кожен звітний період.

Наступними розглянемо основні засоби. П(С)БО 7 «Основні засоби» вимагає проводити визнання в обліку кожного об’єкта основних засобів за первісною вартістю. У МСБО 16 «Основні засоби» міститься вимога про визнання основних засобів за собівартістю. Обидва стандарти визначають перелік витрат, з яких складається первісна вартість та собівартість, які практично не відрізняються. Відмінність лише в тому, що МСБО 16 наводить приклади безпосередньо пов’язаних витрат на приведення основного засобу до стану, необхідного для експлуатації визначеним менеджментом шляхом. Зокрема, це витрати на виплати працівникам (МСБО 19 «Виплати працівникам»), які виникають безпосередньо від спорудження або придбання об’єкта основних засобів; витрати на впорядкування території; доставку та розвантаження; на зразки, виготовлені під час перевірки обладнання; гонорари спеціалістам. П(С)БО 7 дозволяє компанії визначати структуру витрат, безпосередньо пов'язаних із доведенням основного засобу до стану, придатного для використання із запланованою метою, самостійно шляхом їх затвердження у власній обліковій політиці. Основні засоби після визнання в обліку можуть оцінюватися на звітну дату:

• за П(С)БО 7 дозволяється переоцінювати об'єкт основних засобів за умови, що залишкова вартість такого об'єкта суттєво відрізняється від справедливої вартості на дату Балансу. Також на ту саму дату проводиться переоцінка всієї групи основних засобів, в якій обліковується такий об'єкт;
• за МСБО 16 обраним у власній обліковій політиці способом: або модель собівартості, або модель переоцінки. Компанія має застосовувати цю модель до всього класу основних засобів. Переоцінку потрібно проводити настільки часто, щоб балансова вартість суттєво не відрізнялася від тієї, яка могла б бути визначена за справедливою вартістю на звітну дату.

Отже, з метою трансформації потрібно визначити собівартість основного засобу за МСБО 16, яка може відрізнятися від первісної вартості за П(С)БО 7, та в разі вибору оцінки основного засобу за моделлю собівартості перерахувати накопичену амортизацію.

Переходимо до інвестиційної нерухомості. Визначення цього терміну наводиться в П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість». В обліку на дату придбання (завершення створення, отримання у фінансовий лізинг) інвестиційна нерухомість визнається за первісною вартістю, яка складається з понесених витрат (наводяться в стандарті). МСБО 40 «Інвестиційна нерухомість» містить норму, згідно з якою собівартість визначається за правилами МСБО 16. Відмінність між розрахунком первісної вартості та собівартості інвестиційної нерухомості така ж сама, як для основних засобів, тому і коригування для трансформації визначатимуться так само. Також П(С)БО 32 та МСБО 40 однаково надають компанії право вибору способу відображення інвестиційної нерухомості або за справедливою вартістю, або за первісною вартістю, зменшеною на розмір накопиченої амортизації чи на основі собівартості. Якщо компанія обирає метод відображення вартості на першу звітну дату за справедливою вартістю, то в майбутніх звітних періодах така вартість повинна відображати ринкові умови на кожну звітну дату, при цьому зміна способу відображення не допускається. Компанія для кожного об’єкта інвестиційної нерухомості окремо визначає спосіб відображення вартості на звітну дану незалежно від прийнятих раніше рішень щодо інших об’єктів.

Придбані (одержані) біологічні активи, згідно з П(С)БО 30, визнаються в обліку за первісною вартістю. Якщо такі активи отримані безкоштовно, то беруться на облік за справедливою вартістю. На дату фінансової звітності біологічні активи повинні відображатися за їхньою справедливою вартістю за винятком випадків, коли на цю дату справедливу вартість біологічних активів визначити неможливо або компанія є платником податку на прибуток. У цьому разі такі активи оцінюються за первісною вартістю до того часу, поки не з’явиться можливість визначити справедливу вартість. МСБО 41 «Сільське господарство» вимагає визнавати біологічні активи як на дату визнан­ня, так і на звітну дату за справедливою вартістю. При цьому МСБО 41 дозволяє зазначати вартість біологічних активів в обліку лише на дату визнання за їх первісною вартістю. Оскільки відповідно до МСБО 41 на звітну дату в Балансі біологічні активи визначаються лише за справедливою вартістю, тому з метою трансформації фінансової звітності компанії – платника податку на прибуток, можливо, знадобиться визначати справедливу вартість.

Щодо фінансових інструментів, то в П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» вказано, що на момент прийняття їх до обліку оцінка здійснюється за фактичною собівартістю, сформованою зі справедливої вартості активів, зобов'язань або інструментів власного капіталу, наданих (отриманих) в обмін на фінансовий інструмент, і витрат, що безпосередньо пов'язані з придбанням (вибуттям) фінансового інструменту. Проте на кожну звітну дату фінансові інструменти у звітності потрібно показувати тільки за справедливою вартістю. Винятками є:

• дебіторська заборгованість, щодо якої менеджмент не має наміру перепродати;
• фінансові інвестиції, щодо яких менеджмент має намір утримувати до погашення;
• фінансові активи, щодо яких визначення справедливої вартості неможливо провести;
• фінансові інвестиції й інші фінансові активи, щодо яких стандартами не передбачене застосування справедливої вартості, але обов’язковою умовою є перегляд вартості на предмет зменшення корисності на кожну звітну дату.

МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» дозволяє відоб­ражати на звітну дату фінансові активи за амортизованою вартістю, якщо актив утримують у моделі бізнесу, метою якої є утримувати активи для отримання контрактних грошових потоків, та одночасно контрактними умовами фінансового активу передбачено надходження грошових потоків на конкретні дати винятково у формі погашення основної суми та сплати відсотків на залишкову основну суму (наприк­лад, укладання відсоткових свопів). У всіх інших випадках МСФЗ 9 вимагає застосування справедливої вартості до фінансових інструментів.
Для визначення справедливої вартості доцільно дотримуватися такого порядку дій:

• Визначити одиницю обліку на основі прийнятої компанією облікової політики, за винятком випадків, передбачених стандартами. Прикладом може бути як окремий об’єкт основ­них засобів, так і окремий контракт на прид­бання фінансового інструменту.
• Зробити оцінку передумов, яка проводиться на основі економічної суті активу чи зобов’язання. Для нефінансових активів передумова ґрунтується на їх найефективнішому використанні, що є по суті пошуком активних ринків. Для фінансових активів передумовою є випадки, коли компанія керує ринковими ризиками та/або кредитними ризиками у групі фінансових інструментів «на чистій основі». Тобто ціна, що буде отримана від продажу довготермінових позицій або передачі короткотермінових позицій на відповідному ринку.
• Визначити ринки. Треба з’ясувати, чи має компанія доступ до відповідних ринків. Якщо доступ є, потрібно врахувати, чи є основний ринок (найбільш активний) для активів та зобов’язань, який ринок найбільш вигідний. Ринок, на якому актив можна продати за найвищою ціною, а зобов’язання погасити за найнижчою.
• Вибрати відповідний метод оцінки. Існують три основні методи оцінки: ринковий, витратний та дохідний підходи. Метод потрібно обирати відповідно до обставин. Ринковий підхід є основ­ним методом, коли суттєві дані однакових або порівняних інструментів доступні. Витратний підхід передбачає, що справедлива вартість не перевищує суму, що була б витрачена учасником ринку на придбання або виготовлення на заміну активу порівняної корисності з поправкою на застаріння. Дохідний підхід застосовується з використанням дисконтованих грошових потоків методом теперішньої вартості, який вимагає визначення майбутніх грошових надход­жень для прогнозного періоду, оцінку кінцевої вартості, якщо це необхідно, і дисконтування цих сум з метою надання визначення прибутковості, що враховує відносний ризик грошових потоків і вартості грошей у часі.
• Визначення справедливої вартості. Результатом застосування відповідного методу оцінки буде отримання справедливої вартості.

Рішення про застосування справедливої вартості для відображення даних у складі фінансової звітності є дуже відповідальним, оскільки впливає на рішення користувачів звітності, що прийняті на її основі, та на розмір нерозподіленого прибутку (збитку), який може бути незароблений (непонесений). Отже, потрібно зважити на всі економічні обставини, особливо коли стандарти не вимагають застосовувати судження і припущення вищого управлінського персоналу щодо справедливої вартості. Помилкові рішення можуть коштувати дорого.