№3(14)(2013)

З набранням чинності Податковим кодексом України спеціальною нормою врегульовано питання справляння податку на прибуток за операціями з відступлення прав вимоги.
Проте у п. 153.5 цього Кодексу йдеться лише про операції між старим та новим кредиторами. Боржники ж, поставлені перед фактом уступки свого боргу, можуть зіткнутися
з серйозними проблемами, шляхи вирішення яких у Податковому кодексі знайти непросто.

У пункті 153.5 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) встановлено, що з метою оподаткування платник податку веде облік фінансових результатів операцій від проведення операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов’язань у грошовій формі за поставлені товари, виконані роботи чи надані послуги третьої особи, зобов’язань за фінансовими кредитами, а також за іншими цивільно-правовими договорами. Цей облік зводиться до того, що у першого кредитора сума відступленої заборгованості боржника стає витратами, а вартість отриманого від нового кредитора – доходами.

Так, при першому відступленні зобов’язань витрати, понесені платником податку – першим кредитором, визначаються у розмірі договірної (контрактної) вартості товарів (робіт, послуг), за якими виникла заборгованість, за фінансовими кредитами – у розмірі заборгованості за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення відповідно до вимог ПКУ, а за іншими цивільно-правовими договорами – у розмірі фактичної заборгованості, що відступається. До складу доходів включається сума коштів або вартість інших активів, отримана платником податку – першим кредитором від такого відступлення, а також сума його заборгованості, яка погашається за умов, що така заборгованість була включена до складу витрат згідно з вимогами закону.

У нового кредитора витратами є вартість переданого старому кредитору в оплату за придбану заборгованість, а доходами – все отримане в рахунок її погашення. Правда, при оподаткуванні у нового кредитора враховується тільки позитивний фінансовий результат за цією операцією.
Якщо доходи, отримані платником податку від наступного

відступлення права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником перевищують витрати, понесені таким платником податку на придбання права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника), отриманий прибуток включається до складу доходу платника податку. Якщо ж витрати, понесені платником податку на придбання права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника) перевищують доходи, отримані таким платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, від’ємне значення не включається до складу витрат або у зменшення отриманих прибутків від здійснення інших операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов’язань у грошовій формі за поставлені товари чи надані послуги третьої особи.
Про якісь особливості чи зміни у податковому обліку доходів чи витрат боржника, відображених за договорами, зобов’язання за якими кредитори відступають, не йдеться.
Водночас п. 153.5 ПКУ регулює й питання відступлення прав вимоги зобов’язань за фінансовими кредитами, що передбачає нарахування і сплату процентів на користь кредитора. До обліку процентів у ПКУ особливий підхід. Крім того, така заборгованість може бути відступлена нерезиденту, оподаткування доходів яких з джерелом їх походження з України також регулюється спеціальними нормами Податкового кодексу.
У пункті 160.2 ПКУ зазначено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться у національній валюті), крім доходів, зазначених у п.п. 160.3-160.7 ПКУ, зобов’язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у п. 160.1 ПКУ, за ставкою у розмірі 15% їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Отже, резидент-позичальник буде здійснювати виплати коштів на користь нерезидента, а тому зобов’язаний утримувати податок з доходів нерезидента з джерелом їх походження з України.
У пункті 160.1 ПКУ вказано, що будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками,
визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема:

проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом;
інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, за винятком доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів/виконаних робіт/наданих послуг, переданих/виконаних/наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.
І тоді перед боржником постає доволі складне питання: чи утримувати податок з доходів нерезидента із джерелом походження з України (так званий податок на репатріацію) при виплатах на користь нерезидента за кредитним договором, зобов’язання за яким банк-резидент відступив нерезиденту?

Не потребують особливого доказу твердження про те, що у момент набрання чинності договором про відступлення права вимоги за кредитним договором та кредитним договором (з урахуванням змін) та сплати коштів первісному кредитору за відступлення права вимоги:
у позичальника не виникає ані доходів, ані витрат, оскільки сума його зобов’язань не змінюється (за умови, що частина зобов’язань не прощається і не зменшується за рахунок перерахування в іноземну валюту, позовна давність не минає). Змінюється кредитор у зобов’язанні, а у дебітора зобов’язання з платежів за кредитним договором при цьому не припиняються. Зобов’язання має бути виконане на користь нового кредитора;
у нерезидента – нового кредитора не виникає доходів, виплати доходів на його користь не здійснюються.

Але у момент здійснення виплати нерезиденту коштів, як новому кредитору за кредитним договором, виникає питання щодо утримання податку з доходів, що виплачуватимуться, і тут можливі декілька точок зору.

Перша
Основна сума кредиту, що буде повертатися нерезиденту (як новому кредитору), не включається у доходи і не підлягає оподаткуванню, і податок у розмірі 15% при виплаті не утримується. Це можна обґрунтувати нормами пп. 14.1.267 та 153.4.1 ПКУ.
Підпунктом 153.4.1 ПКУ визначено, що з урахуванням особливостей, установлених розділом III «Податок на прибуток підприємств» Податкового кодексу, не включаються у дохід і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку у зв’язку з отриманням платником податку основної суми фінансових кредитів, у тому числі субординованого боргу, позик від інших осіб-кредиторів, а також поверненням основної суми фінансових кредитів, позик, наданих платником податку іншим особам-дебіторам, отриманням частини консолідованого іпотечного боргу власниками іпотечних сертифікатів участі, заміною однієї частки консолідованого іпотечного боргу на іншу. Позика – це грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов’язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики (пп. 14.1.267 ПКУ).

Відповідно, основна сума кредиту не включається позичальником до витрат. Не включаються до витрат кошти або майно, надані платником податку у зв’язку з поверненням платником податку основної суми кредиту, у тому числі субординованого боргу, позики, частини консолідованого іпотечного боргу при погашенні іпотечного сертифіката участі, але не більше суми, сплаченої за придбання такого сертифіката іншим особам-кредиторам, процентної позики, а також з наданням основної суми кредиту, позики іншим особам-дебіторам, викупу (заміни) однієї частки консолідованого іпотечного боргу на іншу відповідно до закону (пп.  53.4.2 ПКУ).
Проценти (нараховані до і після відступлення) за кредитним договором є доходом нерезидента (пп. «а» п. 160.1 ПКУ) з урахуванням пп. 153.2.5 ПКУ. Тому в момент виплати утримується 15% від суми виплати. Сума процентів включається до витрат позичальника з урахуванням п.п. 141.2 та 161.2 ПКУ, а також пп. 153.2.4 Податкового кодексу. Дата визнання процентів як витрат визначається з урахуванням ст. 138 ПКУ.
Тут слід зауважити, що, згідно з пп. 153.4.1 Кодексу, не включаються до складу доходів кошти у зв’язку з поверненням основної суми фінансових кредитів, позик, наданих платником податку іншим особам-дебіторам. А в нашому випадку (хоча за договором відступлення новий кредитор має права та обов’язки первісного кредитора), строго кажучи, фактичного надання коштів позичальнику (та ще й в іноземній валюті) нерезидент не здійснював.

Друга
Дохід нерезидента (як інший дохід за пп. «й» пп. 160.1 ПКУ) за особливою операцією з відступлення права вимоги визначається з урахуванням п. 153.5 Податкового кодексу (ведеться окремий облік фінансового результату за цією операцією), про який йшлося на початку.
Нерезидент надає резиденту-позичальнику інформацію з підтверджуючими документами про понесені витрати на придбання права вимоги. Суми, що виплачуватимуться нерезиденту як новому кредитору і перевищуватимуть витрати нерезидента, є доходом, в момент виплати утримується 15% від суми доходу (прибутку).
Зверніть увагу! Мають значення умови погашення зобов’язання за кредитним договором. Якщо спочатку будуть погашатися проценти (хоча б і в сумі, що не перевищуватиме витрат нерезидента на придбання), все одно виникне питання про утримання податку з процентів. Якщо спочатку буде погашатися основна сума кредиту, то можна говорити про відсутність доходу (в сумі, що не перевищуватимуть витрат нерезидента на придбання).
Витрати позичальника формуються так само, як і при першій точці зору.

Третя (фіскальна)
Доходи нерезидента, з яких при виплаті утримується 15%, визначені у пп. 160.1-160.2 ПКУ. В них передбачено утримання податку з повної суми доходу, що виплачується (тобто без врахування будь-яких витрат нерезидента, без застосування пп. 153.4‑153.5 та інших норм розділу ІІІ «Податок на прибуток підприємств» Податкового кодексу щодо визначення бази оподаткування податком на прибуток).
Витрати позичальника формуються так само, як і при першій точці зору.

Якщо підбити підсумок, то друга точка зору на проблему оподаткування виплат на користь нерезидента як нового кредитора видається найбільш логічною та збалансованою щодо доходів і податків нерезидента. Однак, на жаль, простежується неоднозначне регулювання даної ситуації нормами ПКУ. Тому платнику податку варто звертатися за індивідуальним податковим роз’ясненням, якщо він опиниться у такій ситуації.