№1-2(48-49)(2016)

Минув 2015 рік, а отже, прийшов час подання звітності з контрольованих операцій.

Чимало змін минулого року зазнали норми Податкового кодексу з питань трансфертного ціноутворення. Зокрема суттєво змінилися критерії визнання операцій контрольованими.

У цій статті спробуємо підсумувати інформацію про ті нормативні зміни, що матимуть вплив на формування звіту з контрольованих операцій за 2015 рік, та роз’яснення контролюючих органів. Також постараємося відповісти на питання, чи зобов’язані постійні представництва нерезидентів в Україні подавати звітність з контрольованих операцій при їх взаємодії з материнською компанією-нерезидентом.

При звітуванні за 2015 рік до складу контрольованих потраплять операції, що визнаються такими на підставі пп. 39.2.1.1–39.2.1.5 і 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ1 у редакції Закону № 6092.

Зміни в трансфертне ціноутворення, внесені Законом № 609, набрали чинності з 13.08.2015 р., проте стосуватимуться вони всіх операції, здійснених з початку 2015 року.

Такий висновок можна зробити з аналізу норм цього Закону (п. 2 р. II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 609), в якому зазначено, що складання звітності з контрольованих операцій та у випадках, передбачених ПКУ, документації з трансфертного ціноутворення за господарськими операціями, проведеними у 2015 році, здійснюється з урахуванням та на підставі норм цього Закону. З таким твердженням погоджуються і податкові органи в листі № 252773.

Отже, до звітності з трансфертного ціноутворення за 2015 рік включаються господарські операції, проведені у 2015 році, та які згідно з вимогами пп. 39.2.1.1–39.2.1.5 і 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ у редакції, що набрала чинності з 13.08.2015 р., визнаються контрольованими.

Зупинимося детальніше на критеріях визнання операції за 2015 рік контрольованою.

Операції, зазначені в пп. 39.2.1.1–39.2.1.3  і 39.2.1.5 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ, визнаються контрольованими за одночасного дотримання таких вимог (пп. 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ):

• сума доходів за звітний рік від усіх видів діяльності підприємства (включаючи дохід від припиненої діяльності), що визначена за правилами бухгалтерського обліку, досягла чи перевищила відмітку в розмірі 50 млн грн за виключенням непрямих податків (ПДВ і акцизного податку);
• обсяг операцій за звітний рік з окремим контрагентом, за даними бухгалтерського обліку, перевищив 5 млн грн за виключенням непрямих податків (ПДВ і акцизного податку).

При віднесенні господарської операції до контрольованої слід визначити характер самої операції, а саме (пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ):

• чи впливає господарська операція на об’єкт оподаткування податком на прибуток сторін зазначених операцій, що здійснюються підприємством із пов’язаними особами-нерезидентами;
• чи є господарська операція зовніш­ньо­­економічною операцією з продажу товару із залученням нерезидента-комісіонера.

Із зазначеного випливає, що господарські операції, здійснені у 2015 році з резидентами, не належать до контрольованих операцій.

Контрольованими також вважаються операції з нерезидентами, які зареєстровані в державі чи на території з низько-податковою юрисдикцією, включеною до переліку, що затверджується Кабінетом Міністрів України, – за умови, що такі операції впливають на об’єкт оподаткування підприємства податком на прибуток (пп. 39.2.1.2 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ). При цьому датою визнання операції контрольованою, з нерезидентом низько-податкової юрисдикції, є дата включення держави чи території до зазначеного переліку.

До речі, навіть якщо протягом року країну (територію) виключено з переліку, затвердженого Кабміном, такі операції визнаватимуться контрольованими в обсягах, розрахованих за час перебування країни (території) у такому переліку за умови досягнення ними вартісних критеріїв, зазначених у пп. 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ. Така позиція підтверджується також листом ДФС № 9564.

При формуванні звіту з контрольованих операцій слід звернути увагу на господарські операції з представництвами нерезидентів, коли обсяг таких операцій досягнув критеріїв, зазначених у пп. 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ, та такі операції впливають на об’єкт оподаткування податком на прибуток.

Незважаючи на те, що постійне представництво з метою оподаткування податком на прибуток визнається таким, що здійснює свою діяльність незалежно від материнської компанії-нерезидента (пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 ПКУ), воно не втрачає статус нерезидента. З урахуванням цієї особливості представництва операції резидента з представництвом нерезидента для трансфертного ціноутворення розглядаються як операції з нерезидентом. Саме таку позицію відстоює податкова в листі № 219745.

Операції підприємства з представництвом нерезидента пов’язаної особи чи представництвом нерезидента, що належить до низько-податкової юрисдикції, визнаються контрольованими, якщо вони впливають на об’єкт оподаткування такого підприємства та досягли вартісного критерію, зазначеного у пп. 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ.

До контрольованих, згідно з пп. 39.2.1.5 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ, належать також операції (зазначені в пп. 39.2.1.1–39.2.1.3 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ), які здійснюються між резидентом та пов’язаною особою-нерезидентом за посередництвом непов’язаних осіб, коли право власності за такими операціями, перш ніж перейти від резидента до нерезидента пов’язаної особи (у випадку експорту) чи навпаки (у випадку імпорту), переходить до однієї чи кількох непов’язаних осіб, а такі непов’язані особи:

• не виконують істотних функцій із придбання чи продажу між пов’язаними особами;
• або не залучають істотних активів чи не несуть істотних ризиків за операціями з придбання або продажу між особами, що є пов’язаними.

При цьому істотними функціями та активами вважаються функції, які б не могли бути виконані пов’язаними особами самостійно без залучення інших осіб чи використання активів таких осіб, а під істотними ризиками розуміються ризики, що є обов’язковими для ділової практики зазначених операцій.
Інакше кажучи, якби без посередника здійснення операції з продажу чи придбання між пов’язаними особами було б економічно недоцільним чи неможливим, така операція не вважалася би контрольованою, оскільки функція посередника в ній була б суттєвою.

Порядок визнання операції контрольованою можна представити так:

I. Якщо обсяг доходів підприємства (за виключенням непрямих податків) від усіх видів діяльності перевищив бар’єр у 50 млн грн, необхідно визначити статус та характер ваших контрагентів:

• чи належать вони до нерезидентів та чи є такі нерезиденти:
  • пов’язаними особами;
  • нерезидентами з низько-податковою юрисдикцією?
• чи є ваші контрагенти посередниками в операціях із пов’язаними особами-нерезидентами?

II. Далі необхідно перевірити обсяг операції за звітний рік окремо за кожним із таких контрагентів, а саме: чи перевищує обсяг операцій за звітний рік 5 млн грн із кожним окремим таким контрагентом?
Коли з одним і тим самим контрагентом проводилися операції як із придбання, так із продажу, враховується сумарний обсяг таких операцій.

III. Потім необхідно перевірити характер самих операцій:

• чи впливають такі операції на об’єкт оподаткування підприємства податком на прибуток?
• чи є такі операції операціями з продажу товару через нерезидента-комісіонера?

Як і було обіцяно, розглянемо хвилююче питання для постійних представництв нерезидентів, а саме: чи зобов’язані такі представництва складати звіт про контрольовані операції у разі перерахування ними виручки материнській компанії, якщо перевищено вартісні критерії, передбачені пп. 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ?

Щоб відповісти на це питання, проведемо системний аналіз норм Податкового кодексу.

Так, вимогами ПКУ передбачено, що платниками податків є як фізичні особи (резиденти та нерезиденти України), так і юридичні особи (резиденти та нерезиденти України), а також їхні відокремлені підрозділи, що мають, одержують або передають об’єкти оподаткування чи здійснюють діяльність або операції, які є об’єктом оподаткування згідно з цим кодексом чи податковими законами, і на яких покладається обов’язок сплатити податки та збори, передбачені цим кодексом (п. 15.1 ст. 15 ПКУ).

До платників належать, зокрема, постійні представництва нерезидентів, які здійснюють агентські (представницькі), а також інші функції щодо цих нерезидентів або їх засновників та постійні представництва нерезидентів, що отримують доходи з джерелом надходження із України (пп. 133.2.2 п. 133.2 ст. 133 ПКУ).

Разом із тим до контрольованих операцій належать, зокрема, операції, які впливають на об’єкт оподаткування податком на прибуток сторін цих операцій (пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ).
При цьому господарською операцією при трансфертному ціноутворенні визнають усі види операцій, домовленостей чи договорів, підтверджені документально чи ні, які можуть вплинути на об’єкт оподаткування податком на прибуток (пп. 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ).

У розумінні Закону № 9966 господарською операцією вважається подія чи дія, що спричиняє зміну в структурі активів і зобов’язань, власному капіталі підприємства (ст. 1 Закону № 996).

Постійне представництво нерезидента не є юридичною особою та діє виключно в інтересах материнської компанії-нерезидента. Отримана таким представництвом виручка перераховується у розпорядження фактичному її власнику, а операція з її перерахування здійснюється в межах однієї юридичної особи.

Враховуючи, що операція з перерахування коштів проводиться в межах однієї юридичної особи та не спричиняє змін у структурі активів і зобов’язань, власному капіталі підприємства, така операція не відповідає визначенню «господарська операція», а тому не вважається контрольованою.

Окрім того, як уже зазначалося, незважаючи, що постійне представництво для оподаткування податком на прибуток визнається таким, який здійснює свою діяльність незалежно від материнської компанії-нерезидента (пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 ПКУ), воно не втрачає статус нерезидента.

А тому звіт із контрольованих операцій має подавати резидент, що здійснює операції з таким постійним представництвом нерезидента, для якого нерезидент є пов’язаною особою чи нерезидентом з низько-податковою юрисдикцією, та за умови, якщо ці операції впливатимуть на об’єкт оподаткування податком на прибуток. Саме такий підхід відстоювали і податкові органи в листах № 21974 та № 86457.