№3(14)(2013)

Фармацевтична галузь є досить специфічною сферою економіки. Наприклад, якщо говорити про торгівлю лікарськими препаратами, то цей вид діяльності дуже багато увібрав в себе від «звичайної» торгівлі - і роздрібної, і оптової: ті ж РРО, патенти, склади та інші атрибути торговельної діяльності. Але товар, який реалізується у фармацевтичній галузі, досить специфічний, він є вкрай необхідним для забезпечення здоров'я і життєдіяльності людини. Відповідно, виконанню цієї глобальної задачі підпорядкований як весь процес організації діяльності в аптеках - основних ланках при торгівлі лікарськими препаратами, так і облік та аудит у даній галузі. Саме про особливості аудиту в фармацевтичній сфері і піде мова у даній статті. Оскільки спектр питань, що підлягають охопленню аудитом, досить широкий, ми розглянемо специфіку проведення в аптечній галузі аудиту таких ділянок обліку, як облік запасів та облік касових операцій.

Аудит обліку запасів в аптечних підприємствах

При аудиті обліку запасів аудитор (аудитори) зобов'язаний повністю перевірити стан обліку запасів на всіх стадіях руху: при надходженні, зберіганні, використанні, вибутті. Перевірку цих ділянок обліку доцільно почати з вивчення тих розділів наказу про облікову політику, в яких визначаються конкретні правила побудови обліку запасів. При цьому аудитору необхідно звернути увагу на наступні моменти:

- форма акту приймання товарів або прибуткової накладної, затверджена для оприбуткування лікарських препаратів і виробів медичного призначення (наводиться в додатку до наказу про облікову політику), повинна містити такий реквізит, як номер серії від виробника ліків. Як правило, він вказується в документах (накладній, ТТН) постачальника;

- обраний метод оцінки вибуття запасів, його обґрунтованість. Слід нагадати, що оцінка вибуття запасів здійснюється за одним із таких методів (п. 6 ПБО 9):

- ідентифікованої собівартості;

- середньозваженої собівартості;

- собівартості перших за часом надходжень запасів (ФІФО);

- нормативних витрат;

- ціни продажу.

В аптечній мережі з високим рівнем використання ЕОМ доцільно застосовувати метод ідентифікованої собівартості. У цьому випадку, незважаючи на велику трудомісткість робіт, цілком реально визначити собівартість кожного найменування ліків при їх реалізації, списанні, іншому вибутті. При цьому доцільно бачити продажну вартість ліків. У даному випадку можна пояснити застосування методу ціни продажу, але з обов'язковим забезпеченням аналітичного обліку в кількісно-сумовому вираженні - Інструкція №291 дозволяє вести аналітичний облік у сумовому вираженні лише для підприємств роздрібної торгівлі, що застосовують метод оцінки за ціною продажу;

Наявність і форми актів на списання запасів (також повинні бути приведені у додатку до наказу про облікову політику), причому залежно від категорії запасів (ліки, інші товари, допоміжні матеріали, ПММ, запчастини, МБП), форми цих документів мають бути різними

Далі аудитору необхідно переконатися, що з усіма матеріально відповідальними особами укладено договори про індивідуальну матеріальну відповідальність. У випадках, коли не можна розмежувати матеріальну відповідальність кожного працівника і укласти з ним індивідуальний договір, вводиться колективна (бригадна) матеріальна відповідальність, що передбачено ст. 1352 КЗпП. У будь-якому випадку, при зміні матеріально відповідальних осіб у зв'язку з прийомом і звільненням, відходом у відпустку і виходом з неї, необхідно провести повну інвентаризацію товарно-матеріальних цінностей. Крім того, доцільно здійснити повну інвентаризацію і в інших випадках, передбачених Порядком №419 та Інструкцією №69: перед складанням річної фінансової звітності, при встановленні фактів крадіжок і зловживань, при стихійному лисі тощо. Тому аудитор зобов'язаний упевнитися в проведенні інвентаризацій у випадках, передбачених законодавством , а також у правильності їх оформлення та відображення результатів у регістрах бухгалтерського обліку. Особливу увагу слід приділити складу інвентаризаційних комісій: крім матеріально відповідальних осіб та облікових працівників, туди мають входити менеджери з реалізації та закупівель, товарознавці, інші фахівці, які добре знають номенклатуру ліків. Також при інвентаризації фактичної наявності ліків необхідно вказувати номери серії від виробника - зіставлення серій, відображених в обліку і наявних, дозволить зробити висновок стосовно ступеня можливості зловживань при торгівлі лікарськими засобами.

Важливий етап при аудиті операцій із запасами - встановлення кола відповідальних осіб, на яких виписують довіреності на отримання товарно-матеріальних цінностей, а також перевірка заповнення книги обліку довіреностей, здійснення контролю за використанням довіреностей.

Слід також звернути увагу, чи ведеться звірка даних бухгалтерського обліку з даними матеріально відповідальних осіб. Підтвердженням звірки є обігово-сальдові відомості за відповідними рахунками обліку запасів (205, 207, 209, 22, 281, 282), роздруковані в розрізі матеріально відповідальних осіб і підписані ними на певну дату.

Ще один суттєвий момент, на який треба звернути увагу аудитору, - це номенклатура товарів, виставлених для продажу. Справа в тому, що відповідно до Переліку №498, аптеки, крім лікарських препаратів, мають право купувати та продавати обмежене коло товарів: вироби медичного призначення, медтехніку; предмети і засоби особистої гігієни; репеленти; дезінфекційні засоби тощо (всього в Переліку №498 приведено 13 таких товарних груп). Придбання і торгівля такими товарами здійснюється лише за умови їх окремого зберігання та відпуску.

Крім того, аудитору необхідно провести аналіз руху товарів по позиціях (при великій товарній номенклатурі його доцільно здійснювати вибірково, за окремими найменуваннями). Такий аналіз проводиться для формування думки про обґрунтованість або необґрунтованість отримання товару того чи іншого найменування.

При аудиті витрачання запасів слід звернути увагу на наступне:

- При вибутті допоміжних матеріалів, запчастин, МШП необхідно перевірити оформлення документів на списання - як на предмет наявності всіх обов'язкових реквізитів первинних документів (наведені у ст. 9 Закону про бухоблік), так і на предмет наявності прямого зв'язку здійснених витрат у господарській діяльності аптеки. При списанні допоміжних матеріалів у аптеці можуть застосовуватися як галузеві норми, так і норми, розроблені і затверджені на підприємстві. Аудитору слід переконатись у наявності таких норм і відповідно їм здійснених списань.

З метою недопущення спотворення даних про витрати обігу та інших витрат аптеки, аудитор повинен упевнитися в обґрунтованості віднесення матеріальних витрат до тих чи інших видів витрат: загальновиробничих, адміністративних витрат на збут та іншим.

Аудитору також необхідно зажадати проведення повної інвентаризації і взяти участь у ній в якості члена інвентаризаційної комісії. Також перевіряється повнота і своєчасність відображення в обліку результатів проведених інвентаризацій товарів та інших товарно-матеріальних цінностей, повнота і своєчасність погашення нестач і втрат матеріально відповідальними особами.

Звичайно ж, аудитору слід приділити особливу увагу достовірності визначення собівартості реалізованих товарів. Її визначення залежить від вибору методу оцінки вибуття, про що вже йшлося вище. При автоматизованому обліку це не становить великої праці, оскільки метод оцінки вибуття запасів спочатку закладається в ПК як постійний елемент. Також треба зіставити собівартість реалізованих товарів (лікарських препаратів, предметів медичного призначення, інших дозволених для продажу в аптеках товарів), вартість реалізованих товарів у продажних цінах і торгову націнку. При вірному розрахунку продажна ціна = собівартість реалізованих товарів (закупівельна ціна) + торгова націнка.

Джерелами аудиту запасів є такі первинні документи:

- книги обліку довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей;

- накладні (товарно-транспортні накладні) на отримання товарно-матеріальних цінностей;

- накладні на внутрішнє переміщення товарно-матеріальних цінностей між підрозділами підприємства;

- акти на списання товарно-матеріальних цінностей.

Крім того, джерелами аудиту запасів є дані Головної книги, журналів-ордерів і відомостей за рахунками обліку запасів, рахунками обліку витрат. Слід також використовувати дані щодо наявності запасів, відображені у розділі II Балансу «Оборотні активи» на певну дату (ряд. 100 «Виробничі запаси», ряд. 140 «Товари» тощо), а також дані, відображені у Звіті про фінансові результати : по ряд. 040 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), по стор 230 «Матеріальні витрати».

Практика проведення аудиторських перевірок показує, що типовими помилками, які виявляються при аудиті запасів в аптечних мережах, є:

- отримання запасів, в тому числі і ліків, без видачі постачальнику довіреності;

- наявність «незакритих» довіреностей у книзі обліку довіреностей;

- прийняття до обліку документів постачальників, оформлених неналежним чином: з необумовленими виправленнями; без підпису особи, яка відпустила запаси, а також дозволяючих підписів; без зазначення номера серії виробника ліків; з невірним найменуванням підприємства-покупця;

- відсутність на підприємстві затверджених норм витрачання допоміжних матеріалів (миючих, дезинфікуючих засобів тощо), а також наказу про затвердження постійно діючої комісії щодо списання;

- помилки в оформленні актів на списання таких матеріалів - необумовлені виправлення, відсутність підписів членів комісії, матеріально відповідальних осіб, керівників; списання запасів згідно з бухгалтерською довідкою;

- невірне віднесення на рахунки витрат при відображенні в бухгалтерському обліку списання запасів;

- віднесення на собівартість реалізованих товарів витрат при відсутності реалізації (відпуску) товару - така помилка можлива при відпустці ліків в рахунок наступної оплати медичними установами за рахунок бюджетних коштів. Тим самим спотворюються дані про залишки товару на дату балансу, про собівартість реалізованих товарів;

- непроведення інвентаризації товару та інших запасів, несвоєчасне проведення такої інвентаризації, її формальне проведення. На формальний характер інвентаризації можуть вказувати наступні моменти: до складу інвентаризаційної комісії з боку матеріально відповідальних осіб включені лише завідувач аптекою, решта комісії представлена працівниками бухгалтерії, без включення до неї співробітників, що володіють спеціальними знаннями щодо лікарських засобів та виробів медичного призначення.

Аудит обліку касових операцій в аптечних підприємствах

 При аудиті обліку касових операцій аудитор зобов'язаний вивчити постановку роботи з організації готівкового грошового обігу як при прийомі виручки при реалізації ліків, так і при видачі готівкових грошових коштів на різні витрати, необхідні для забезпечення господарської діяльності. Аудит обліку касових операцій проводиться суцільним методом, тобто всі документи, що підтверджують надходження і витрачання грошових коштів, перевіряються суцільним порядком. Перш за все, перед початком перевірки аудитор проводить інвентаризацію коштів у касі підприємства у присутності касира і головного бухгалтера. Під час інвентаризації у касі також перевіряється наявність і оформлення чекових книжок на отримання готівки у відділенні банку, умови зберігання та забезпечення схоронності коштів.

У ході аудиту касових операцій аудитор повинен з'ясувати, чи з усіма співробітниками, які виконують функції з прийому та видачі готівкових грошових коштів, укладені договори про матеріальну відповідальність. Це стосується і касира центральної каси підприємства, а також співробітників аптек - структурних підрозділів: касирів, провізорів, фармацевтів. Якщо функції касира покладені на інших працівників (бухгалтер, завідувач (заступник завідувача) аптекою), з ними також має бути укладений договір про повну матеріальну відповідальність при роботі з грошовими коштами. Разом з тим, у випадках такого суміщення посад аудитор зобов'язаний зробити висновок про доцільність даного суміщення.

Далі у в ході аудиту касових операцій необхідно перевірити наявність затвердженого ліміту каси. Причому він має бути розрахований окремо по касі підприємства та касі структурних підрозділів. Перевіряється також і дотримання ліміту каси, по кожному з підрозділів окремо. Дана процедура (контроль за дотриманням ліміту) здійснюється шляхом зіставлення даних про залишки грошових коштів у касах, сформованих у журналі-ордері по субрахунку 301 «Каса в національній валюті» у розрізі кожного з підрозділів, даним, відображеним у чинному на підприємстві наказі про встановлення ліміту. Також необхідно перевірити обгрунтованість даних розрахунку встановлення ліміту залишку готівки у касі та дотримання встановлених термінів здачі виручки в банк (що перевіряється аналізом обігів за кредитом субрахунку 301 у кореспонденції з дебетом рахунків 333,311).

Важливою частиною аудиту касових операцій є перевірка оформлення касових звітів та доданих до них документів: прибуткових і видаткових касових ордерів, видаткових відомостей на виплату грошей. Слід мати на увазі, що в прибуткових і видаткових касових ордерах, видаткових відомостях виправлення, в тому числі і обумовлені, не допускаються. Ці документи повинні бути підписані керівником підприємства, головним бухгалтером, касиром, одержувачем грошей. Повинна також бути касова книга - пронумерована, прошнурована, скріплена підписами керівника та головного бухгалтера та печаткою підприємства. Наявність непідписаних, недооформлених касової книги та касових документів свідчить про відсутність контролю за витрачанням коштів з боку адміністрації підприємства, а також про відсутність належного обліку касових операцій.

Також у ході аудиту касових операцій необхідно перевірити дотримання фінансової дисципліни підзвітними особами, які отримують кошти в підзвіт на господарські потреби і/або витрати на відрядження. Слід мати на увазі, що несвоєчасно погашений підзвіт сумарно додається до залишку каси на відповідну дату, отримане значення зіставляється з лімітом каси. До непогашеного підзвіту також прирівнюються суми, підтверджені документами, оформленими з порушеннями (невірна форма касового документа, відсутність печатки тощо). Важливо перевірити, чи ставались випадки, коли грошові кошти видавалися співробітникам, котрі вже мають заборгованість за підзвітними сумами.

Торгівля лікарськими засобами через аптечну мережу, як вже зазначалося вище, є різновидом роздрібної торгівлі з обов'язковим, в переважній більшості, застосуванням реєстраторів розрахункових операцій (РРО) та книг обліку розрахункових операцій (КОРО). Тому аудитор зобов'язаний переконатися у застосуванні РРО в аптеках - структурних підрозділах підприємства, що перевіряється. Необхідно упевнитися в наявності у КОРО в дні використання РРО Z-звітів та записів про використання розрахункових квитанцій у дні, коли РРО тимчасово не використовувалися (відключення електроенергії). У свою чергу, дані КОРО (розділ 2 «Облік руху готівки та сум розрахунків») повинні бути своєчасно відображені в бухгалтерському обліку.

Ліки, як відомо, обміну та поверненню не підлягають (додаток №3 до Постанови №172). Але в офіційному документі йдеться про товари належної якості. Якщо ж аптечному підприємству не вдалося довести відсутність своєї вини у виявленому дефекті, то аптека зобов'язана прийняти назад ліки і повернути покупцеві гроші. Така операція проводиться через РРО з видачею покупцеві фіскального касового чека видачі коштів. Якщо ж сума повернення становить понад 100 грн, необхідно скласти акт про повернення. На ці моменти аудитору також потрібно звертати увагу.

Джерелами аудиту касових операцій є:

- затверджені ліміти каси;

- акти планових і раптових інвентаризацій грошових коштів у касах;

- первинні документи з обліку грошових коштів;

- касові звіти, касові книги;

- журнали-ордери по субрахунках 301, 311, 333, 372;

- КОРО з доданими документами.

Крім того, слід використовувати дані про наявність грошових коштів, відображені в розділі II Балансу «Оборотні активи» на певну дату (стор. 231 «Грошові кошти та їх еквіваленти у національній валюті, у тому числі у касі), а також дані, відображені у Звіті про рух грошових коштів.

Основними типовими порушеннями, що встановлюються при аудиті касових операцій, є:

- відсутність затверджених лімітів залишків грошових коштів, фактичні перевищення лімітів, штучне завищення затверджуваних лімітів;

- ведення касових операцій співробітниками, які виконують контрольні функції, за наявності в штатному розкладі касира;

- відсутність обов'язкових підписів на прибуткових та видаткових касових ордерах, у видаткових відомостях на видачу коштів;

- наявність виправлень у первинних касових документах та необумовлені виправлення у касових звітах і касових книгах;

- здача авансових звітів до бухгалтерії з порушенням встановлених строків;

- видача грошових коштів під звіт співробітникам, які вже мають борги за підзвітними сумами;

- до авансових звітів додані документи, які не є підтвердженням сплати готівкових грошових коштів;

- несвоєчасне відображення касових операцій в обліковій системі;

- несвоєчасне роздрукування доданих до КОРО Z-звітів, неповне заповнення в КОРО даних по виручці, що надійшла;

- непроведення через РРО даних про повернення грошей покупцеві, необґрунтованість повернення грошей покупцеві, відсутність актів повернення при поверненні товару на суму понад 100 грн;

- непроведення інвентаризацій грошових коштів у касі підприємства.

Юрій Граковський, експерт з питань бухгалтерського та податкового обліку

Використана література:

КЗпП - Кодекс законів про працю України від 10.12.1971 р. №322-VIII

Постанова №172 - Постанова КМУ від 19.03.1994 р. №172 «Про реалізацію окремих положень Закону України «Про захист прав споживачів»

Порядок №419 - Порядок подання фінансової звітності, затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2000 р. №419

ПБО 9 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене Наказом Мінфіну України від 20.10.1999 р. №246

Інструкція №291 - Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств та організацій, затверджена Наказом Мінфіну України від 30.11.1999 р. №291

Інструкція №69 - Інструкція з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджена Наказом Мінфіну України від 11.08.1994 р. №69

Перелік №498 - Перелік товарів, які мають право купуватись та продаватись в аптечних закладах та їх структурних підрозділах, затверджений Наказом МОЗ України від 06.07.2012 р. №498