№6(17)(2013)

Операции с основными средствами и прочими необоротными материальными активами (далее – ОС) всегда занимают весомую долю в общем объеме хозяйственных операций. Поэтому для обеспечения достоверных и корректных показателей Декларации о прибыли большое значение имеет правильная постановка налогового учета операций, связанных с использованием объектов ОС. В данной консультации мы рассмотрим основные этапы проведения аудита таких операций.

Аудит правильности применения классификации ОС и начисления амортизации в налоговом учете
В соответствии с пп. 14.1.138 НКУ к основным средствам относятся материальные активы, отвечающие следующим критериям:
предназначены для использования в хозяйственной деятельности;
стоимость превышает 2500 грн и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом;
ожидаемый срок эксплуатации составляет более одного года (или операционного цикла, если он дольше одного года) с момента ввода в эксплуатацию.
Не относятся к ОС: земля; незавершенные капитальные инвестиции; автомобильные дороги общего пользования; библиотечные и архивные фонды.
Из приведенного определения ОС вытекают такие моменты, на которые аудитору необходимо обратить внимание:
в целях бухгалтерского учета ожидаемый срок эксплуатации ОС также составляет более одного года, что следует из определения, приведенного в п. 4 ПБУ 7 (Положение по бухгалтерскому учету). Но стоимостный критерий здесь совершенно иной: как гласит п. 5.2 ПБУ 7, «предприятия могут устанавливать стоимостные признаки предметов, входящих в состав малоценных необоротных материальных активов». То есть предприятие имеет право в приказе об учетной политике установить, что объекты со сроком эксплуатации более одного года и стоимостью до 1500 грн включительно относятся к малоценным необоротным материальным активам (далее – МНМА), а свыше
1500 грн – непосредственно к ОС. Как видим, стоимостным признаком может выступать сумма, отличная от 2500 грн.
Следовательно, в этом случае предприятие обязано обеспечить отражение информации о стоимости объектов ОС и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Аудитор при проверке должен обратить внимание на правильность отнесения объектов к ОС или к МНМА в налоговом учете;
незавершенные капитальные инвестиции, как было сказано выше, не относятся к ОС. В бухгалтерском учете – это дебетовое сальдо по таким субсчетам:
151 «Капитальное строительство»;
152 «Приобретение (изготовление) ОС»;
153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов».

То есть, грубо говоря, это ОС, не введенные в эксплуатацию, поэтому ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете амортизация по ним не начисляется. Аудитору необходимо убедиться в том, что при расчете амортизации учитывают только объекты ОС, введенные в эксплуатацию. Подтверждением факта ввода в эксплуатацию является надлежащим образом оформленный акт приема-передачи (внутреннего перемещения) ф. №ОЗ-1. Отсутствие такого первичного документа или оформление с нарушением действующего порядка (неоговоренные исправления, отсутствие главных реквизитов, отсутствие подписей) не дает право на ввод в эксплуатацию объекта ОС и/или МНМА и, соответственно, на начисление амортизации.
Не подлежат амортизации в налоговом учете и непроизводственные основные средства.

К сведению
«Термин «непроизводственные основные средства» означает необоротные материальные активы, не используемые в хозяйственной деятельности плательщика налога» (п. 144.3 НКУ).
Таким образом, не подлежат амортизации объекты ОС, в отношении которых связь с хозяйственной деятельностью доказать проблематично. Такими объектами могут быть, например, медицинское оборудование, объекты социально-культурного назначения и пр.
Также аудитору следует изучить соответствие действующей классификации объектов ОС по группам и установленных минимальных сроков эксплуатации приведенным в п. 145.1 НКУ. Аудитор должен изучить и действующие методы начисления амортизации в налоговом учете. Подпунктом 145.1.5 НКУ предусмотрены следующие методы:
прямолинейный;
уменьшения остаточной стоимости;
ускоренного уменьшения остаточной стоимости (применяется только при расчете амортизации по машинам и оборудованию (группа 4)
и транспортным средствам (группа 5));
кумулятивный;
производственный.
При начислении амортизации объектов основных средств (группа 9), временных (нетитульных) сооружений (группа 12), инвентарной тары (группа 14), предметов проката (группа 15) применяются прямолинейный или производственный методы. При расчете амортизации МНМА и библиотечных фондов предприятие имеет право выбрать один из таких методов: или в первом месяце эксплуатации объекта начисляется 50% его стоимости, а остальные 50% – в месяце вывода из эксплуатации; или 100% стоимости начисляется в первом месяце эксплуатации (пп. 145.1.6 НКУ). На земельные участки (группа 1) и природные ресурсы (группа 13) амортизация не начисляется (пп. 145.1.7 НКУ).
Обратить внимание нужно и на такой момент: в соответствии с п. 146.2 НКУ амортизация объек­та ОС приостанавливается на период его реконструкции, дооборудования, достройки, модернизации и консервации. Поэтому аудитору необходимо изучить первичные документы, свидетельствующие о проведении каких-либо из перечисленных операций с объектами ОС, а также приказы по предприятию, касающиеся порядка использования ОС. Кроме того, амортизация, естественно, не начисляется, начиная с месяца, следующего за месяцем вывода объекта ОС из эксплуатации либо передачи его в состав непроизводственных ОС по решению предприятия или суда (п. 146.15 НКУ). Поэтому аудитору нужно убедиться в том, что нет «автоматического» продолжения начисления амортизации после выбытия ОС.

Аудит операций по формированию первоначальной стоимости ОС
Аудитор должен убедиться в правильности формирования первоначальной стоимости (далее – ПС) вводимых в эксплуатацию объектов ОС, так как от верного исчисления этого показателя зависит достоверность начисления амортизации. Согласно ст. 146.5 НКУ, «глобальной» составляющей ПС объек­тов ОС является сумма, подлежащая оплате поставщику ОС или подрядчику за выполнение СМР (без учета НДС и других непрямых налогов). Но, кроме этого, при приобретении ОС предприятие зачастую несет и другие расходы, которые необходимо включить в ПС, это:
регистрационные сборы, госпошлина и другие платежи, осуществляемые в связи с приобретением/получением прав на объект ОС;
суммы ввозной таможенной пошлины;
суммы НДС и других непрямых налогов в связи с приобретением (созданием) ОС, если они не возмещаются плательщику (например, если предприятие приобретает объекты ОС для использования в операциях, не являющихся объектом обложения НДС или освобожденных от обложения НДС, – авт.);
расходы на страхование рисков доставки объектов ОС;
расходы на транспортировку, установку, монтаж, наладку объектов ОС;
финансовые расходы, включение которых в себестоимость квалификационных активов предусмотрено положениями (стандартами) бухгалтерского учета (то есть, например, если банковский кредит был получен исключительно с целью приобретения и монтажа оборудования, проценты за пользование таким кредитом подлежат капитализации – включению в первоначальную стоимость ОС);
прочие расходы, непосредственно связанные с доведением ОС до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью.

Довольно часто встречающейся ошибкой является включение в налоговый учет многих затрат из числа вышеперечисленных в состав расходов отчетного периода. Это приводит к искажению показателей налоговой отчетности, ведь включать такие затраты необходимо постепенно, в течение срока полезного использования, установленного для соответствующей группы ОС.

Аудит операций по улучшениям, ремонту, техническому обслуживанию объектов ОС
При проверке отражений в налоговом учете таких операций нужно помнить о следующем:
ПС ОС увеличивается на сумму расходов, связанных с ремонтом и улучшением объектов основных средств, приводящих к росту будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объектов в сумме, превышающей 10% совокупной балансовой стоимости всех групп ОС, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года с отнесением суммы улучшения на объект ОС, по которому осуществляется ремонт и улучшение (п. 146.11 НКУ);
сумма расходов, связанных с ремонтом и улучшением объектов ОС, в том числе арендованных, или полученных в концессию, или созданных (построенных) концессионером в размере, не превышающем 10% совокупной балансовой стоимости всех групп ОС на начало отчетного года, относится в состав расходов (п. 146.12 НКУ);
если договор оперативной аренды или концессии обязывает или разрешает арендатору или концессионеру осуществлять ремонт и/или улучшение объекта оперативной аренды или концессии, часть стоимости таких ремонтов и/или улучшений в сумме, превышающей «10-процентный лимит», амортизируется арендатором или концессионером как отдельный объект в порядке, установленном для соответствующей группы ОС (п. 146.19 НКУ).
Из вышеприведенных норм НКУ вытекает следующее:
для формирования вывода о достоверности включения или невключения затрат по ремонту в состав «налоговых» расходов аудитору необходимо изучить состав расходов, связанных с осуществлением ремонтов и обслуживанием объектов ОС и включенных в состав расходов в налоговом учете. Ведь вполне возможна следующая ситуация: ремонты, осуществленные для поддержания объекта ОС в рабочем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, в бухгалтерском учете включаются в состав расходов отчетного периода (п. 15 ПБУ 7). На этом основании предприятия зачастую отражают данную сумму в налоговом учете в полном объеме, не учитывая «10-процентный лимит», тем самым искажая показатели Декларации о прибыли;
если у предприятия на начало отчетного года не отражена в налоговом учете стоимость объектов ОС, такое предприятие в течение года расходы, связанные с улучшением и ремонтом ОС, приобретенных в течение года, относит на увеличение стоимости этих ОС. Пользоваться «10-процентным лимитом» предприятие сможет только в следующем году;
при изучении операций с арендованными объектами ОС аудитор в обязательном порядке должен изучить содержание договоров аренды: чтобы отражать расходы по ремонту и/или улучшению этих объектов необходимо согласие арендодателя, или в договоре аренды должно быть зафиксировано согласие арендодателя.

Аудит отражения в налоговом учете операций по выбытию объектов ОС
Операции по выбытию объектов основных средств также подлежат отражению в налоговом учете:
при превышении дохода от продажи над остаточной стоимостью объекта ОС такая сумма превышения включается в состав доходов, в обратном случае – в состав расходов. Такой же порядок распространяется и при продаже непроизводственных ОС и ОС, полученных безвозмездно (здесь за основу берется стоимость ОС, включенная в доход при безвозмездном получении) (п. 146.13 НКУ). Аудитору при оценке таких операций следует удостовериться в правильности формировании как стоимости продажи, так и остаточной стоимости, а также в правильном оформлении первичных документов (накладных на отпуск, актов ф. №ОЗ-1, накладных на получение объектов ОС);
доход от продажи объекта ОС определяется согласно договору о продаже, но не ниже обычной цены объекта (п. 146.14 НКУ). Поэтому у предприятия должно быть готово обоснование применения той или иной цены в качестве обычной;
при ликвидации объектов ОС по решению предприятия или если такие объекты разрушены, похищены или подлежат ликвидации, либо возникает угроза (неизбежность) их замены, разрушения или ликвидации, в том отчетном периоде, в котором возникают данные обстоятельства, необходимо увеличить расходы на сумму остаточной стоимости (амортизируемая стоимость за вычетом суммы накопленной амортизации) (п. 146.16 НКУ). Аудитор при изучении данного вопроса должен удостовериться в полноте и правильности составления актов на списание ОС (ф. №ОЗ-3, ф. №ОЗ-4 (автотранспорт)), а также в наличии соответствующих документов, подтверждающих форс-мажорные обстоятельства: справок органов МВД Украины, подтверждающих случаи хищения; протоколов подразделений ГАИ МВД Украины относительно аварий, повлекших за собой повреждение или потерю транспортных средств и другого имущества; справок органов МЧС Украины о возникших пожарах с указанием поврежденного или утраченного имущества, характера таких повреждений и пр.