№5(16)(2013)

Практически каждому бухгалтеру и аудитору знакома ситуация, когда в ходе проведенных проверок контролирующие органы выявляют нарушения налогового законодательства в связи с признанием недействительной той или иной сделки, заключенной с контрагентом. Надо сказать, что и львиная доля налоговых споров, рассматриваемых административными судами, приходится на обжалование доначислений налогов и штрафных санкций по так называемым ничтожным актам проверки. Поэтому в данном материале мы рассмотрим основные положения относительно сделок и их недействительности. Надеемся, что приведенные аргументы помогут плательщикам налогов отстоять свою правоту уже на стадии проведения проверки.

ЧТО ЖЕ ТАКОЕ СДЕЛКА?
Согласно ст. 202 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. №435-IV (далее — ГК Украины), сделкой являются действия лиц, направленные на возникновение, изменение или прекращение между ними гражданских прав и обязанностей. Сделка, совершенная с участием двух или более сторон, является договором. В зависимости от состава сторон договора подразделяются на гражданско-правовые и хозяйственные. Хозяйственный договор заключается между субъектами хозяйствования — предприятиями и частными предпринимателями. Особенности заключения и порядок исполнения отдельных хозяйственных договоров регулируются Хозяйственным кодексом Украины от 16.01.2003 г. №436-IV (далее — ХК Украины). Сделка, заключенная с участием двух или более лиц, всегда является договором. В то же время не любой договор относится к сделкам. Примером тому является трудовой договор (контракт). Он, в частности, не может быть признан недействительным по основаниям, предусмотренным ГК Украины.
Участниками сделки могут выступать юридические и физические лица, а также государство и территориальные громады в лице уполномоченных органов государственной власти и местного самоуправления. Также в сделке могут принимать участие нерезиденты — иностранные граждане и юридические лица. В этом случае речь идет о заключении внешнеэкономического контракта. Он, в свою очередь, должен соответствовать не только требованиям ГК Украины, но и нормам Положения о форме внешнеэкономических договоров (контрактов), утвержденного приказом Минэко­номики №201 от 06.09.2001 г.

В КАКОЙ ФОРМЕ ЗАКЛЮЧАЕТСЯ СДЕЛКА?
Волеизъявление участников сделки на ее заключение всегда должно быть облечено в определенную форму. Существуют устные сделки, а также сделки, заключаемые в письменной форме (простой либо нотариальной). Устные сделки исполняются уже в момент их заключения. Например, при розничной купле-продаже передача товара и оплата его стоимости происходят практически одновременно. Если стороной устной сделки является юридическое лицо, ему должен быть выдан документ, подтверждающий основания для оплаты товаров (работ, услуг) и их стоимость. Этот документ в дальнейшем является основанием для отражения стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в бухгалтерском и налоговом учете предприятия.
Это может быть заключение договора, обмен письмами, телеграммами и т. д., а также оформление первичных документов: накладных, актов выполненных работ и др. Согласно ст. 208 ГК Украины, в письменной форме должны быть заключены:
сделки между юридическими лицами;
сделки между юридическими и физическими лицами за исключением устных сделок;
сделки между физическими лицами, сумма которых превышает 340 грн, кроме устных сделок;
иные сделки, которые в соответствии с законодательством должны быть заключены в письменной форме.

Если сделка заключается между предприятиями, она должна быть подписана уполномоченными лицами и скреплена печатями. Часто договоры подписываются с использованием факсимиле. Это допускается, но только в том случае, если между сторонами существует соглашение о применении факсимильной подписи, в котором содержатся образцы собственноручных подписей представителей сторон.
Однако для некоторых сделок, кроме соблюдения письменной формы, законодательство требует еще и их нотариальное удостоверение. Речь, прежде всего, идет о сделках, связанных с отчуждением и ипотекой недвижимого имущества и земельных участков, а также об аренде недвижимос­ти на срок, превышающий три года. Если же стороны в обход требований законодательства сделку нотариально не удостоверили, она считается ничтожной (ст. 220 ГК Украины).

КОГДА СДЕЛКА
СЧИТАЕТСЯ ЗАКЛЮЧЕННОЙ?
Все взаимные права и обязанности у сторон сделки возникают с момента ее заключения. По моменту заключения сделки делятся на реальные и консенсуальные. Реальная сделка вступает в силу с момента совершения какой-либо из сторон определенных фактических действий. Примером реальной сделки является договор займа, который, согласно ст. 1046 ГК Украины, считается заключенным с момента передачи денег или иных вещей, определенных родовыми признаками.
Однако большинство сделок являются консенсуальными (от латинского слова «консенсус»). Они вступают в силу с момента достижения соглашения сторонами по всем существенным условиям сделки. Согласно ст. 638 ГК Украины, сущес­твенными условиями договора являются условия о его предмете, условия, которые обозначены законом как существенные или являются необходимыми для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению хотя бы одной из сторон должно быть достигнуто соглашение. В хозяйственном договоре стороны обязаны в любом случае согласовать его предмет, цену, а также срок действия.
Если стороны так и не пришли к согласию относительно всех существенных условий договора, он считается незаключенным. В связи с этим часто недобросовестная сторона, не желающая исполнять свои обязательства по договору, может настаивать на признании его незаключенным. Но, как указывает п. 8 постановления Пленума Верховного Суда Украины от 16.11.2009 г. №9 «О судебной практике рассмотрения гражданских дел о признании сделок недействительными» (далее — Постановление №9), признание договора незаключенным не может быть предметом самостоятельного искового требования, поскольку оно не соответствует установленным законом способам защиты гражданских прав и интересов. Кроме того, незаключенный договор не может быть признан недействительным.
Также участники сделки вправе установить момент возникновения, изменения или прекращения взаимных прав и обязанностей от наступления определенных обстоятельств. В этом случае речь идет о сделках с отлагательными или отменительными условиями.

УСЛОВИЯ ДЛЯ ДЕЙСТВИТЕЛЬНОСТИ СДЕЛКИ
Для того чтобы сделка создавала для ее участников желаемые правовые последствия, она должна соответствовать таким основным условиям (ст. 203 ГК Украины):
содержание сделки не может противоречить ГК Украины, иным актам гражданского законодательства, а также интересам государства и общества, его моральным принципам;
лицо, совершающее сделку, должно иметь необходимый объем гражданской дееспособности;
волеизъявление участника сделки должно быть свободным и отвечать его внутренней воле;
сделка должна совершаться в форме, установленной законом;
сделка должна быть направлена на реальное наступление правовых последствий, которые обусловлены ею.

Нарушение каждого из приведенных условий является самостоятельным основанием для признания сделки недействительной.

СООТНОШЕНИЕ ПОНЯТИЙ «НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНАЯ» И «НИЧТОЖНАЯ СДЕЛКА»
Практически всегда, когда в актах проверки заходит речь о недействительности сделок, налоговые органы применяют словосочетание «ничтожная сделка» (на украинском языке — «нікчемний правочин»). Однако далеко не всегда это правомерно. Согласно ст. 215 ГК Украины, все недействительные сделки подразделяются на ничтожные и оспоримые. Ничтожной считается та сделка, недействительность которой прямо установлена законодательством. Например, в ГК Украины и в других положениях законодательства должно быть четко указано, что соответствующая сделка является ничтожной. Ничтожная сделка считается таковой с момента совершения и не требует признания ее недействительной в судебном порядке. Поэтому требование о признании недействительной сделки, которая в соответствии с законодательством является ничтожной, не подлежит рассмотрению в суде.
Например, в соответствии с ГК Украины, ничтожными считаются следующие сделки:
сделки, не удостоверенные нотариально, в случае когда такая форма является для них обязательной (ст.ст. 219, 220 ГК Украины);
сделки, нарушающие публичный порядок (ст. 228 ГК Украины);
сделка, связанная с условиями обеспечения исполнения обязательств, совершенная без соблюдения письменной формы (ст. 547 ГК Украины);
договор дарения имущественного права и договор с условием передать подарок в будущем (ст. 719 ГК Украины);
договор страхования, заключенный не в письменной форме (ст. 981 ГК Украины);
кредитный договор и договор банковского вклада, заключенные без соблюдения письменной формы (ст.ст. 1055, 1059 ГК Украины);
договор о распоряжении имущественными правами интеллектуальной собственности, заключенный не в письменной форме (ст. 1107 ГК Украины);
договор концессии, заключенный без соблюдения письменной формы (ст. 1118 ГК Украины).

Нормы относительно ничтожности тех или иных сделок содержатся и в других законах Украины. Так, согласно ст. 24 Закона Украины «О принципах предупреждения и противодействия коррупции» от 07.04.2011 г. №3206-VI, сделка, совершенная вследствие коррупционного правонарушения, является ничтожной. Ничтожными (за некоторым исключением) являются сделки с ценными бумагами, заключенные без участия (посредничества) торговца ценными бумагами. Об этом идет речь в ч. 9 ст. 17 Закона Украины «О ценных бумагах и фондовом рынке» от 23.02.2006 г. №3480 IV. Есть иные примеры, когда отдельными законами предусматривается ничтожность тех или иных сделок.
Оспоримые сделки признаются
недействительными только по решению суда. Таких сделок большинство. К ним, в частности, относятся сделки, совершенные с целью, заведомо противной интересам государства и общества, сделки, заключенные без наличия у субъекта хозяйствования лицензии на осуществление соответствующего вида деятельности, фиктивные сделки и т. д.

КТО ИМЕЕТ ПРАВО ПРИЗНАТЬ СДЕЛКУ НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНОЙ?
Инициаторами признания в судебном порядке сделки недействительной могут выступать ее стороны, третьи лица, чьи права либо обязанности затрагивает оспариваемая сделка. В связи с этим актуальным является вопрос, в каких случаях сделка может быть признана недействительной по инициативе налоговых органов. Дело в том, что согласно ст. 10 Закона Украины «О Государственной налоговой службе в Украине» от 04.12.1990 г. №509-XII (который уже утратил силу), одна из функций налоговых органов заключалась в подаче исков о признании сделок недействительными и о взыскании в доход бюджета средств, полученных по таким сделкам. Однако
в ст. 191 и 20 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г.
№2755‑VI (далее — НК Украины) о подобных полномочиях налоговых органов речь уже не идет. Более того, в НК Украины в настоящее время нет ни одной прямой нормы, дающей право налоговым органам обращаться в суд с исками о признании сделок недействительными. Этот довод можно использовать в случае обращения налогового органа в суд с иском о признании той или иной сделки недействительной. Также, как свидетельствует последняя судебная практика, у налоговых органов отсутствуют полномочия признавать ничтожной или недействительной сделку в акте проверки. Так, в определении Высшего административного суда Украины (ВАСУ) от 27.02.2013 г. по делу №К/9991/50497/12 сказано следующее: «Кроме того, ответчик не привел ни одной нормы закона со ссылкой на действующее законодательство Украины, которая бы предусматривала наличие полномочий органов ГНС Украины на установление факта ничтожности сделок либо признание их не соответствующими закону, в том числе требованиям ст.ст. 203, 215, 228, 662, 656 ГК Украины в актах проверок субъектов хозяйствования».
СЛУЧАИ НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНОСТИ СДЕЛОК, ЧАСТО ВСТРЕЧАЮЩИЕСЯ В АКТАХ ПРОВЕРОК
Теперь рассмотрим наиболее распространенные основания, по которым налоговые органы признают в акте проверки ту или иную сделку недействительной либо ничтожной.

1. Отсутствие реального характера совершенной хозяйственной операции
В актах проверки налоговые органы могут обосновывать ничтожность сделки тем, что совершенная хозяйственная операция не имеет реального характера. По их мнению, у предприятия могут отсутствовать ресурсы (площади, транспорт, персонал), наличие которых предполагает характер совершенной сделки. Возразить против такой позиции можно тем, что сделка, не направленная на реальное наступление правовых последствий, является недействительной как фиктивная. Согласно ст. 234 ГК Украины, фиктивная сделка относится к оспоримым, соответственно, факт ее недействительности должен быть установлен судебным решением. Однако если в рамках сделки сторонами были переданы имущество либо уплачены денежные средства, данное обстоятельство исключает квалификацию такой сделки как фиктивной (п. 24 Постановления №9). В этой связи полезным является определение ВАСУ от 13.02.2013 г. по делу №К/9991/47174/12. В нем указано, что акт проверки, в котором изложены выводы относительно нереальности совершенной хозяйственной операции, не является для суда достаточным доказательством. В этом же определении говорится о том, что проведение проверки плательщика налогов без изучения его первичных документов является неправомерным.

2. Нарушение налогового
законодательства контр­агентом
Часто недействительность совершенной сделки в акте проверки обосновывается нарушениями налогового законодательства со стороны контрагента (неподача налоговой декларации, занижение налоговых обязательств либо завышение налогового кредита и т. д.). В этой связи следует обратить внимание на то, что в соответствии с законодательством Украины, плательщик налогов не несет ответственности за нарушения законодательства, допущенные контрагентом. Обосновывая данный принцип в своих решениях, суды часто ссылаются на практику Европейского Суда по правам человека. Так, по делу «БУЛВЕС» АД против Болгарии (заявление №3991/03) Европейский Суд по правам человека в своем решении от 22.01.2009 г. отметил, что плательщик налогов не должен нести последствий неисполнений поставщиком его обязательств по уплате налога и в результате уплачивать НДС повторно, а также платить пеню. По мнению суда, такие требования стали бы чрезмерно обременительными для плательщика налога, что нарушило бы справедливый баланс, который должен поддерживаться между требованиями общественного интереса и требованиями защиты права собственности.

3. Совершение сделки, направленной на уклонение от уплаты налогов
Все же в большинстве случаев налоговые органы признают в акте проверки ничтожными сделки ввиду их направленности на уклонение от уплаты налогов. При этом чаще всего делается ссылка на ст. 228 ГК Украины. В настоящее время данная норма содержит два вида недействительных сделок:
сделки, совершенные с целью, заведомо противной интересам государства и общества, которые относятся к оспоримым;
сделки, нарушающие публичный порядок, которые являются ничтожными.
К сделкам, нарушающим публичный порядок, относятся:
сделки, направленные на нарушение конституционных прав и свобод человека и гражданина;
сделки, направленные на уничтожение, повреждение имущества физического или юридического лица, государства, Автономной Республики Крым, территориального общества, незаконное завладение им.

Как указано в п. 18 Постановления №9, к сделкам, нарушающим публичный порядок, относятся сделки, направленные на использование вопреки закону коммунальной, государственной или частной собственности; сделки, направленные на незаконное отчуждение или незаконное владение, пользование, распоряжение объектами права собственности украинского народа — землей как основным национальным богатством, которое находится под особой охраной государства, ее недрами, другими природными ресурсами (ст. 14 Конституции Украины); сделки относительно отчуждения похищенного имущества; сделки, нарушающие правовой режим изъятых из оборота или ограниченных в обороте объектов гражданского права и т. д.
Совершение сделки, нарушающей публичный порядок, всегда предполагает наличие вины у одного или обоих ее участников. Согласно п. 18 Постановления №9, надлежащим доказательством наличия вины является вступивший в законную силу приговор по уголовному делу в отношении должностных лиц-участников сделки. Без существования такого приговора сделка не может считаться нарушающей публичный порядок и, соответственно, быть ничтожной. Об этом, в частности, можно сделать вывод из содержания определения ВАСУ от 27.02.2013 г. по делу №К/9991/45709/12.
Сделки, совершенные с целью, заведомо противной интересам государства и общества, не могут считаться ничтожными и должны признаваться недействительными в судебном порядке.

КАКОВЫ ПОСЛЕДСТВИЯ НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНОЙ СДЕЛКИ?
В соответствии со ст. 216 ГК Украины, в случае признания сделки недействительной каждая из сторон должна возвратить контрагенту все полученное по такой сделке. В законодательстве это называется двухсторонней реституцией. Если возвратить полученное по сделке не представляется возможным в силу объективных причин (например, когда речь идет о выполненных работах либо оказанных услугах), другой стороне возмещается стоимость таких работ (услуг). Часто случается так, что имущество, являющееся предметом недействительной сделки, впоследствии было снова отчуждено (т.е. перепродано). В этой связи в п. 10 Постановления № 9 сказано о том, что не подлежат удовлетворению иски собственников имущества о признании недействительными следующих сделок по отчуждению данного имущества, которые были совершены после первой недействительной сделки. В этом случае имущество может быть истребовано от лица, не являющегося стороной недействительной сделки, путем подачи вендикационного иска, в частности от добросовестного приобретателя по основаниям, предусмотренным ч.1 ст. 388 ГК Украины.

Кроме того, в отдельных случаях все полученное обеими сторонами либо одной из сторон по сделке в судебном порядке взыскивается в доход государства. Речь, прежде всего, идет о последствиях признания недействительными сделок, совершенных с целью, заведомо противной интересам государства и общества (ст. 228 ГК Украины и ст. 208 ХК Украины). Поскольку взыскание в доход государства средств, полученных по недействительным сделкам, относится к административно-хозяйственным санкциям, существуют сроки давности для их применения. Согласно ст. 250 ХК Украины, это шесть месяцев со дня выявления нарушения, но не позднее одного года с момента заключения сделки. Это подтверждает и судебная практика, примером которой является определение ВАСУ от 18.02.2013 г. по делу №К-57100/09.