№5(2012)

Зарубіжними вченими Р. К. Маутцом і Х. А. Шарафом в книзі «Філософія аудиту» ще в 60-х роках минулого століття були сформульовані основні постулати аудиту. Згодом у ці постулати вніс суттєві уточнення та доповнення
ДЖ. К. Робертсон, а також інші науковці. У наші часи російський учений Я. В. Соколов запропонував власні десять постулатів аудиту.

У більшості наукових праць постулати аудиту визначаються у вигляді певних положень або аксіом. На їх основі будуються правила, стандарти та нормативи аудиторської діяльності [1,2].
Найбільш поширеними вважаються постулати, викладені
Р. К. Маутцом і Х. А. Шарафом у праці «Філософія аудиту» [3]. Вони мають наступний зміст:
1. Фінансова звітність і фінансові дані можуть бути перевірені.
2. Конфлікт аудитора й адміністрації не є неминучий.
3. Фінансова звітність та інша інформація, що підлягає перевірці, не містить обумовлених таємною змовою або інших незвичних перекручень.
4. Задовільна система внутрішнього контролю унеможливлює виникнення невідповідностей (порушень правил роботи).
5. Постійне дотримання стандартів дає змогу мати об’єктивні дані щодо фінансового стану та результатів господарської діяльності.
6. Те, що було справедливим для підприємства в минулому, буде справедливим і в майбутньому, якщо немає доказів протилежного.
7. Якщо перевірка фінансової інформації виконується з метою висловлення незалежної думки, то діяльність аудитора регламентується тільки його повноваженнями.
8. Професійний статус незалежного аудитора адекватний його професійним зобов’язанням.

У подальшому Дж. К. Робертсон та інші доповнили та уточнили ряд тез [4,5]. На їх думку, постулати аудиту необхідно визначати наступним чином:
1. Фінансові звіти та інформацію можна верифікувати.
2. Завжди існує ймовірність зіткнення інтересів аудитора та керівників підприємства, що перевіряється.
3. Задовільна структура внутрішнього контролю зменшує ймовірність порушень і помилок.
4. Послідовне дотримання GAAP приводить до точного відображення фінансового стану та результатів операцій.
5. Якщо відсутні чіткі докази протилежного, то інформація для підприємства, що перевіряється, правильна у минулому, буде правильною і в майбутньому.
6. Перевіряючи фінансову інформацію з метою складання незалежного висновку про неї, аудитор діє тільки як аудитор.
7. Професійний статус незалежного аудитора накладає на нього відповідні зобов’язання.

Вітчизняні та зарубіжні вчені по-різному тлумачать наведені вище постулати аудиту. На увагу заслуговує дискусія стосовно другого і третього тверджень.
Щодо другого постулату Р. К. Маутца та Х. А. Шарафа, то одні автори наголошують на тому, що в його основі «лежить ідея про одвічну доброту і незіпсованість людської природи». При цьому зазначають, що в ряді випадків цей постулат допускає винятки, але ймовірність такої ситуації невелика [6].
Інші дослідники звертають увагу на те, що наведений постулат свідчить про необхідність сумлінної поведінки адміністрації, оскільки без співпраці з нею аудит практично неможливий. На їх думку, постулат, з одного боку, спонукає до довіри, а з іншого, вимагає скептицизму в стосунках з адміністрацією [7].
Деякі вчені вважають, що «третій постулат Р. К. Маутца та Х. А. Шарафа не зовсім актуальний. Фінансова звітність містить різноманітні перекручення, у тому числі й зумовлені випадками шахрайства адміністрації та персоналу підприємства» [8]. Ряд авторів наполягає на тому, що цей постулат пов’язаний з відповідальністю аудитора. Якщо керуватися тим, що фінансова звітність не має перекручень, то аудитор може обмежити обсяг перевірки. За їх наявності аудитор зобов’язаний розширити обсяги перевірки. У свою чергу, необґрунтоване збільшення обсягу перевірки і вартості аудиту можуть призвести до конфлікту з адміністрацією [7].

Досить критичні зауваження з приводу вищенаведених постулатів аудиту висловлюють російські вчені. Їх висновок зводиться до того, що особливості розвитку аудиту в постсоціалістичних країнах не дозволяють однозначно застосовувати постулати аудиту такого змісту. У зв’язку з цим окремі з них пропонують власну систему постулатів [9]. На думку Я. В. Соколова, доцільно керуватися наступними постулатами аудиту:
1. Звітність повинна бути перевірена.
2. Неперевірений звіт не заслуговує довіри.
3. Кожна наступна перевірка може понизити цінність попередніх і завжди менш інформативна.
4. Звіт складено невірно.
5. Думка аудитора залежить від його інтересів.
6. Ніхто не вільний від помилкових висновків.
7. Інтереси адміністрації фірми-клієнта, його власників і кредиторів не повинні співпадати.
8. Чим більше внутрішніх конфліктів у фірми-клієнта, тим надійніша її звітність.
9. Чим менше внутрішніх конфліктів у фірми-клієнта, тим менш надійна її звітність.
10. Кожний висновок аудитора повинен мати певну ступінь переконливості.

Головний висновок автора цих постулатів зводиться до того, що «конфлікт інтересів усіх суб’єктів, які є учасниками господарського процесу, слугує гарантією об’єктивних даних, наведених в обліку». Сутність такого конфлікту та його закономірності науковець не розкриває. У зв’язку з цим методологічні підходи щодо визначення запропонованих постулатів аудиту залишаються поза увагою.
Проведений аналіз різноманітних тлумачень постулатів аудиту свідчить, що з’ясування їх суті та закономірностей неможливе без дослідження природи протиріч та конфліктів у сфері аудиторської діяльності. Саме в такому аспекті намагалися визначити зміст наведених вище постулатів аудиту Р. К. Маутц, Х. А. Шараф, Дж. К. Робертсон та інші. Вони звертали увагу на існування конфліктів, але їх діалектичну сутність не досліджували.

Деякі автори вважають, що наведені постулати аудиту, запропоновані Я. В. Соколовим, на відміну від постулатів Р. К. Маутца та Х. А. Шарафа, які побудовані на позитивних твердженнях, містять, окрім позитивних, і негативні висновки.
У зв’язку з цим зазначені автори «рекомендують враховувати, що аудиту також притаманний конфлікт інтересів, який може проявитися у неспівпаданні інтересів аудитора та клієнта, а також в існуванні обмежень, пов’язаних із необхідністю дотримання принципів незалежності та нейтральності». При цьому наголошують, що конфлікт інтересів обов’язково повинен знаходити своє відображення в постулатах аудиту [10].
Як вбачається з теорії Р. К. Маутца та Х. А. Шарафа, то спочатку вони також дійшли висновку, що конфлікт аудитора й адміністрації не є неминучий. Згодом, коли соціальне протиріччя в сфері аудиторської діяльності набуло більш очевидного та переконливого змісту, Дж. К. Робертсон уточнив, що завжди існує ймовірність зіткнення інтересів аудитора та керівників підприємства, що перевіряється.
Деякі вчені вважають, що висновок Дж. К. Робертсона є абсолютно протилежним до твердження Р. К. Маутца та Х. А. Шарафа. При цьому визнають, що конфлікт інтересів аудитора та адміністрації завжди потрібно брати до уваги. Тим самим враховують наявність протиріччя у сфері аудиторської діяльності [8].
Насправді зазначені постулати аудиту не є абсолютно протилежними один до одного. Вони характеризують різні аспекти аудиту як соціального протиріччя і внаслідок цього доповнюють один одного. Р. К. Маутц і Х. А. Шараф вважають, що для аудиту як соціального протиріччя виникнення конфліктного стану не є неминучим. У свою чергу, Дж. К. Робертсон наполягає на тому, що завжди існує ймовірність виникнення конфліктного стану в аудиті як соціальному протиріччі.

Основна проблема полягає в тому, що Р. К. Маутц, Х. А. Шараф та Дж. К. Робертсон розглядали зовнішні прояви аудиту як соціального протиріччя на рівні формальної логіки, що ґрунтується на законах тотожності та несуперечності. Такий методологічний підхід містить в собі відповідні обмеження і не дозволяє належним чином визначити сутність аудиту шляхом аналізу його різноманітних зовнішніх проявів.
Якщо розглянути наведені вище постулати Р. К. Маутца, Х. А. Шарафа та Дж. К. Робертсона з позиції діалектичної логіки, то в них в різних аспектах йдеться про таку сутність аудиту, як соціальне протиріччя. Залежно від тих чи інших обставин, воно може набувати різноманітного змісту та соціального конфлікту. У свою чергу, соціальний конфлікт є проявом такої сторони соціального протиріччя, як боротьба протилежностей. Умовою виникнення соціального конфлікту в даному випадку виступає сама єдність у вигляді різнопланових стосунків щодо такого предмета діяльності, як фінансова звітність, що може містити перекручення у формі шахрайства.

У науковій літературі по-різному визначають стадії, етапи або фази соціального конфлікту [11, 12]. В основному становлення та розвиток соціального конфлікту пропонують розглядати в аспекті таких стадій:
Виникнення соціальної напруженості та усвідомлення протилежності інтересів.
Зростання соціальної напруженості та становлення конфлікту.
З’ясування або ігнорування можливостей для взаєморозуміння та відповідного вирішення конфлікту.
Розгортання конфлікту та відкритої боротьби.
Розв’язання соціального конфлікту та завершення певного соціального протиріччя шляхом його перетворення на інше соціальне протиріччя.

Характерно, що в соціальному конфлікті відкрита боротьба може набувати рис антагонізму. Протиріччя в подібному стані неможливо розв’язати в межах того процесу, де воно виникало і продовжує існувати. Потрібна інша основа взаємодії та нова якість стосунків.

Будь-який соціальний конфлікт, в тому числі у сфері аудиту та аудиторської діяльності, може мати свідомий або стихійний характер. Все залежатиме від усвідомлення суб’єктами своїх інтересів і дій, що впливають на інтереси інших суб’єктів. Як правило, суб’єкти з протилежними інтересами в різний час і неповною мірою усвідомлюють протилежність своїх інтересів. Вигідне положення отримують ті суб’єкти, які раніше і глибше усвідомили свої інтереси. Вони намагаються завчасно розробити плани, спрямовані на реалізацію своїх інтересів шляхом врахування або ігнорування інтересів інших суб’єктів.
Ті особи, що вчиняють шахрайські дії при складанні фінансової звітності, завчасно обирають такі способи маніпуляції та фальсифікації, які мінімально відображаються в бухгалтерських документах. Внаслідок цього винні особи у порівнянні з аудитором отримують більш вигідне положення щодо приховування перекручень фінансової звітності.

У зв’язку з цим об’єктивну відповідь на питання стосовно того, наскільки конфлікт аудитора й адміністрації не є неминучий та чи завжди існує ймовірність зіткнення інтересів аудитора та керівників підприємства, можна надати виключно з позиції основних законів філософії. Формальної логіки в цьому випадку недостатньо.
Визнання такого факту, що сутність аудиту як суспільного відношення становить соціальне протиріччя, говорить про те, що зазначене протиріччя в обов’язковому порядку набуде стану соціального конфлікту за умови виявлення аудитором суттєвих викривлень фінансової звітності, обумовлених шахрайством або помилкою. Такий конфлікт буде мати місце навіть тоді, коли аудитор на вимогу адміністрації підприємства, що перевіряється, скриє від офіційного оприлюднення встановлене ним суттєве перекручення фінансової звітності. Якщо аудитор в силу недостатньої кваліфікації та інших обставин не виявить наявних суттєвих перекручень фінансової звітності, то соціальний конфлікт не зникає, а продовжує існувати. У цих випадках конфлікт набуде латентного характеру, і в подальшому не виключається можливість переростання його в більш гостру форму, коли скриті або невстановлені аудитором перекручення фінансової звітності будуть виявлені іншими зацікавленими особами.

За відсутності суттєвих перекручень фінансової звітності аудит та аудиторська діяльність як суспільне відношення збережуть свій стан соціального протиріччя, в якому взаємодія суб’єктів з протилежними інтересами не переросте в соціальний конфлікт. При цьому сама боротьба суб’єктів з протилежними інтересами залишиться як джерело розвитку аудиту та аудиторської діяльності у вигляді соціального протиріччя.
З урахуванням викладеного, можна певною мірою погодитися з висновком Р. К. Маутца та К. А. Шарафа, що конфлікт адміністрації підприємства й аудитора не є неминучий. Разом із тим, такий висновок не враховує наявність діалектичного протиріччя в самій суті аудиту та аудиторської діяльності.
Наведене зауваження стосується і висновку Дж. К. Робертсона з приводу того, що завжди існує ймовірність зіткнення інтересів аудитора та керівників підприємства, що перевіряється. Наявність в аудиті та аудиторській діяльності соціального протиріччя переконливо свідчить, що інтереси аудитора та керівників підприємства, що перевіряється, завжди знаходяться в постійному зіткненні та боротьбі, а за певних обставин подібного роду зіткнення інтересів набувають стану соціального конфлікту.

Таким чином, наскільки конфлікт аудитора й адміністрації не є неминучий у результаті зіткнення інтересів аудитора та керівників підприємства, врешті-решт залежить від наявності суттєвих перекручень фінансової звітності. Згідно з законодавством, посадові особи, винні у перекрученнях фінансової звітності, мають нести за вчинені правопорушення юридичну відповідальність. З іншого боку, аудитор за скриті або невиявлені факти перекручень фінансової звітності також повинен притягатися до юридичної відповідальності.
З урахуванням наведених обставин, аудит та аудиторська діяльність як соціальне протиріччя, що має вагоме суспільне значення, в обов’язковому порядку підлягає нормативному регулюванню, в результаті чого вони набувають змісту правового суспільного відношення [13, 14].
Хоча суспільне відношення є первинним стосовно норм права, разом із тим правове відношення має певну особливість та самостійність. У такому відношенні суб’єктів пов’язує та ставить у залежність один від одного наявність конкретних юридичних прав та обов’язків, за допомогою яких здійснюється регулюючий вплив на поведінку людей, безпосередньо або опосередковано причетних до аудиту та аудиторської діяльності.
Характерно, що поведінка суб’єктів правових відносин у сфері аудиту та аудиторської діяльності не лише взаємопов’язана, а також чітко визначена юридичними нормами, що встановлюються та санкціонуються державою. Це означає, що держава або уповноважена нею особа закріплює в нормі права оптимальну чи припустиму модель поведінки з можливістю прийняття самостійного рішення. Саме такий зміст мають нормативні акти, які регламентують аудит та аудиторську діяльність, що містить в собі суспільне відношення у вигляді соціального протиріччя та соціального конфлікту.
Аудит та аудиторська діяльність виникли не самі собою, а в результаті формування певного соціального протиріччя, суть якого в тому, що повноваження управління майном на певному стані економічного розвитку товарного виробництва стали відокремлюватися від власника майна. Тим самим виникла необхідність запровадження додаткового специфічного контролю за використанням майна сторонніми особами.
Деякі науковці вважають, що така трансформація відносин власності призвела до значних соціальних конфліктів. З їх точки зору, «одразу почалися конфлікти інтересів: власники прагнули не тільки зберегти, а й примножити власність, а менеджери намагалися самі перейти до категорії власників, часто використовуючи надані їм можливості на шкоду своїм роботодавцям» [15, с. 186].

На підставі вищевикладеного, логічно зробити висновок, що філософська концепція, або головний постулат аудиту, полягає в тому, що його сутність як суспільного відношення становить соціальне протиріччя, яке за наявності перекручень фінансової звітності набуває стану соціального конфлікту. Керуючись таким методологічним підходом, доцільно критично оцінити постулати аудиту, які свого часу визначив Дж. К. Робертсон.
З наведених постулатів аудиту вбачається, що в них домінує формальна логіка. Натомість у сучасних Міжнародних стандартах аудиту в окремих концептуальних положеннях тією чи іншою мірою простежуються елементи діалектичної логіки. Як наслідок, існують певні розбіжності між наведеними постулатами, які в різних аспектах тлумачаться вченими.
За приклад можна взяти перший постулат аудиту стосовно можливості верифікувати фінансову звітність та іншу інформацію.
Сам термін «верифікація» походить від латинського verificatio, що означає доказ або підтвердження. У свою чергу, поняття «верифікація» переважно розглядається, як процес встановлення істинності висновків шляхом їх емпіричної перевірки за допомогою доказів, отриманих у результаті спостереження, виміру, експерименту або порівняння з еталонними чи дослідними зразками. Сам принцип верифікації найбільше поширення отримав серед неопозитивістів, які вважали за необхідне зводити теоретичні судження до фіксації емпіричних даних та їх протокольного оформлення [16].
Насправді сама собою можливість верифікації фінансової звітності не є запорукою відсутності в ній перекручень, обумовлених шахрайством або помилкою. Залишати поза увагою аудитора вірогідність таких перекручень неможливо. Хочемо ми того чи не ні, але треба визнати той факт, що аудит проводиться з метою встановлення достовірності, повноти та відповідності законодавству фінансової звітності. Така мета досягається шляхом аналізу та оцінки фінансової звітності на предмет відсутності чи наявності перекручень, обумовлених шахрайством або помилкою. За умови повної відсутності перекручень фінансової звітності у кожного господарюючого суб’єкта втрачається сенс проведення перевірки і всього аудиту.

Формальний характер мають також інші постулати аудиту, запропоновані Дж. К. Робертсоном. У цих постулатах, що відображають аудит на рівні певних явищ, не простежується діалектика єдності та різноманіття відповідно до його сутності як протиріччя. За будь-яких умов постулати аудиту повинні виступати зовнішнім виявленням сутності, внаслідок чого і виникає необхідність сформулювати наступні постулати аудиту:
1. Фінансова звітність, яка за зовнішніми ознаками відповідає встановленим вимогам, може містити викривлення, обумовлені шахрайством або помилкою.
2. Особи, винні у викривленні фінансової звітності, спроможні протидіяти аудитору щодо виявлення та оприлюднення таких викривлень.
3. Внаслідок протидії аудитору у належному виконанні своїх службових обов’язків виникають конфлікти, розв’язання яких потребує адекватних заходів реагування з боку аудитора та інших повноважних осіб.
4. Встановлення наявності чи відсутності викривлень фінансової звітності вимагає від аудитора діяти незалежно з дотриманням професійного скептицизму, який дозволяє критично оцінити аудиторські докази та досягти достатньої впевненості.
5. В якості доказів дозволяється використовувати будь-яку належну та допустиму інформацію, на підставі якої аудитор може встановлювати наявність чи відсутність перекручень фінансової звітності.
6. Докази та оцінка фінансової інформації, отриманої аудитором на основі аналізу ймовірних взаємозв’язків, не можуть ґрунтуватися на припущеннях.
7. Об’єктивна та всебічна перевірка аудитором фінансової звітності можлива з достатньо високим, але не абсолютним рівнем впевненості, з помірною впевненістю щодо огляду фінансової звітності, на умовах узгоджених процедур та консультацій, які виконуються аудитором без висловлення впевненості стосовно наявності чи відсутності перекручень фінансової звітності.
8. Достатня впевненість аудитора не виключає ризику того, що виконані належним чином аналітичні та інші процедури не дадуть змоги виявити реально існуючі викривлення фінансової звітності.
9. Аудитор несе відповідальність за навмисно завдані збитки у випадку неправомірного висловлення впевненості у тому, що фінансова звітність не містить викривлень внаслідок шахрайства або помилки, а також за порушення норм професійної етики та договірних зобов’язань.
10. Особливий статус аудитора вимагає суспільного нагляду та контролю за аудиторською діяльністю.
Викладені постулати аудиту певною мірою знайшли своє відображення в Міжнародних стандартах аудиту [17]. Деякі з них потребують подальшого запровадження у відповідних нормативних актах та методичних рекомендаціях. Не зайвим також буде обговорити запропоновані постулати аудиту серед вчених та практиків із метою визначення напрямків їх використання для подальшого вдосконалення аудиторської діяльності в Україні.