№6(2012)

Известно, что отображение любой хозяйственной операции в налоговом и бухгалтерском учете невозможно без составления тех или иных первичных документов. Но, как показывает практика, при их оформлении часто допускаются такие ошибки, которые существенно усложняют поиск правды в спорах не только с контрагентами, но и с налоговыми органами. Поэтому данная статья будет посвящена анализу данных ошибок и рекомендациям по их предотвращению.
Вначале немного теории. Требования к порядку заполнения первичных документов и обязательным реквизитам в них приве­де­ны в ст. 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине от 16.07.1999 г. №996-XIV» (далее – Закон №996), а также в Положении о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденном приказом Министерства финансов №88 от 24.05.1995 г. (далее – Положение №88). Так, согласно ст. 9 Закона №996, любой первичный документ должен содержать в себе следующие реквизиты:

• название документа (формы), например, накладная, акт и т. д.;
• дату и место составления;
• название предприятия (Ф.И.О. предпринимателя), от имени которого составлен документ;
• содержание, объем и единицу измерения хозяйственной операции;
• должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления;
• личная подпись или иные данные, позволяющие идентифицировать лицо, принимавшее участие в осуществлении хозяйственной операции.

Данный перечень реквизитов первичных документов является минимально необходимым, но не исчерпывающим. В соответствии с п. 2.4. Положения №88, в первичных документах могут быть указаны идентификационный код предприятия или предпринимателя, номер документа, основание для осуществления операций, сведения о документе, удостоверяющем паспортные данные лица-получателя (этот реквизит присутствует, например, в расходных кассовых ордерах и доверенностях на ТМЦ) и др. Здесь все зависит от назначения документа.
Теперь перейдем к анализу типичных ошибок, допускаемых при составлении первичных документов.

1 Отсутствие в первичных документах, оформляемых во исполнение договора (накладных, актах), ссылки на его вид, номер и дату

Например, в расходных накладных на передачу товара в рамках договора поставки очень часто отсутствует ссылка на договор либо же просто указывается слово «договор» без каких-либо дополнительных реквизитов (номера и даты). В результате в случае возникновения с контрагентом спора в суде очень тяжело доказать, что товар был поставлен именно в рамках договора. По внедоговорной поставке срок оплаты всегда не определен. Поэтому для того чтобы взыскать задолженность по оплате товара в рамках внедоговорной поставки, в адрес контрагента необходимо направить требование об оплате. В соответствии со ст. 530 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. №435-IV (далее – ГК Украины), данное требование должно быть исполнено в семидневный срок с момента его получения. И если этого не происходит, на восьмой день возникает право на иск о взыскании задолженности. Соответственно, с этого момента начинается и срок исковой давности. Кроме того, по недоговорной поставке в случае нарушения обязательств с провинившейся стороны практически невозможно будет взыскать пеню, иные штрафные санкции. Так, если исходить только из того, что поставка товара была осуществлена в рамках накладных, то пеня и штраф начисляться не могут, поскольку для этого необходимо отдельное письменное соглашение между сторонами (ст. 547 ГК Украины).

Зачастую в договорах поставки (особенно если она носит регулярный характер) условия относительно номенклатуры, количества и цены товара прописываются с привязкой на накладные. И если при этом в накладных не будет конкретной ссылки на договор, он может быть признан в судебном порядке незаключенным ввиду отсутствия согласия сторон по всем существенным условиям. По крайней мере, в практике автора встречались такие случаи. И наоборот, отсутствие в накладных ссылки на договор (при условии, что они являются его неотъемлемой частью) может послужить в суде серьезным аргументом против признания такого договора недействительным. В этом случае незаключенный договор не может быть признан недействительным.

2 Использование в первичных документах факсимильной подписи

Среди юристов и судей до сих пор не утихают споры относительно того, можно ли подписывать первичные документы с использованием факсимильной подписи. Причиной этих споров является коллизия между ст. 9 Закона №996, в которой говорится о том, что первичные документы должны быть подписаны лично, и п. 2.5. Положения №88, допускающем при соблюдении определенных условий использование факсимиле. В частности, Положение №88 говорит о том, что применение факсимильной подписи на первичных документах разрешается в порядке, установленном законом и иными актами гражданского законодательства. Руководствуясь упомянутой нормой Положения №88 и ч. 3 ст. 207 ГК Украины, можно заключить: для того чтобы на первичном документе можно было проставить факсимиле, необходимо соответствующее письменное соглашение сторон, в котором приведены собственноручные подписи лиц, уполномоченных на составление первичных документов.
Поскольку в правоприменительной практике существует такая коллизия, рекомендуется воздержаться от применения факсимиле в первичных документах. Но если документы уже подписаны таким образом, доказать правомерность использования факсимиле можно с помощью следующих рассуждений. Так, следуя теории права, среди двух нормативно-правовых актов более приоритетным является тот, который обладает высшей юридической силой. В данном случае – это Закон №996. Однако если сопоставлять нормативно-правовые акты во времени, приоритет имеет документ, принятый позже. Изменения в п. 2.5. Положения №88, уточняющие порядок использования факсимиле, вступили в силу с июля 2010 года, т. е. значительно позже принятия Закона №996. Поэтому если исходить из сравнения нормативно-правовых актов по данному критерию, можно сказать, что в части применения факсимильной подписи на первичных документах нормы Положения №88 более приоритетны по сравнению с Законом №996. Кстати, возможность использования факсимиле на первичных документах допускают и судебные органы. Примером этого может служить определение Высшего административного суда Украины от 03.11.2011 г. по делу №К-21709/08.

Еще одной часто встречающейся ошибкой при проставлении подписей на первичных документах (независимо от того, собственноручных или факсимильных) является отсутствие их расшифровки, т. е. Ф.И.О. и должности лица-подписанта. На это также часто обращают внимание налоговые органы, проводя проверку и суды, рассматривая налоговые споры.

3 Отсутствие в первичных документах всех необходимых реквизитов

Выше мы уже говорили о том, какие обязательные реквизиты должен содержать первичный документ. В связи с этим очень часто налоговые органы, замечая отдельные недостатки в первичных документах, ставят под сомнение факт совершения хозяйственной операции как таковой. В результате налогоплательщику бывает порой трудно доказать свое право на валовые расходы и/или налоговый кредит. Помочь в данной ситуации может письмо Высшего административного суда Украины от 01.11.2011 г. №1936/11/13-11, согласно которому наличие или отсутствие первичных документов, а также ошибки при их оформлении не являются основанием для выводов об отсутствии хозяйственной операции, при условии, что имело место фактическое движение активов или изменения в собственном капитале либо обязательствах предприятия. В рамках судебного спора это, в частности, может подтвердить бухгалтерская справка об оприходовании полученных товаров (услуг) в учете предприятия.
Также, как показывает последняя судебная практика, при реальном характере совершенной хозяйственной операции ошибки в заполнении первичных документов, допущенные со стороны контрагента, не влияют на право предприятия на расходы и налоговый кредит. В качестве примера можно привести определение Высшего административного суда Украины от 24.05.2012 г. по делу №К-21427/10. В нем указывается, что недостатки в заполнении поставщиком первичных документов (при условии реального осуществления хозяйственной операции) свидетельствуют о его недобросовестности и не могут служить препятствием для реализации покупателем своего законного права на расходы и налоговый кредит.

4 Отсутствие в первичных документах расшифровки оказанных услуг

Когда речь идет об оказании услуг (особенно маркетинговых, информационных, консультационных и им подобных) и оформлении соответствующих актов, налоговые органы уделяют пристальное внимание содержанию этих самых услуг. Поэтому такая формулировка, как, например, «были оказаны юридические (маркетинговые, консультационные и т. д.) услуги», является недостаточной. В связи с этим рекомендуется делать детальную расшифровку полученных услуг с указанием их стоимости и объема. В идеальном варианте можно указать прямо в акте их связь с хозяйственной деятельностью. Например, можно прописать, что «с целью повышения объемов сбыта продукции предприятия им были получены от исполнителя следующие услуги».

Вопреки расхожему мнению, по общему правилу печать не является обязательным реквизитом первичных документов. Исключением являются случаи, когда проставление печати предполагают нормативно-правовые акты, регулирующие порядок заполнения конкретных видов первичных документов (доверенности на ТМЦ, налоговые накладные, кассовые документы и т. д.).
Ну вот, пожалуй, и все, что хотелось бы сказать о типичных ошибках при заполнении первичных документов, на которые обращают внимание и контролирующие органы, и суды. Надеемся, что приведенные рекомендации позволят бухгалтерам предприятий избежать этих недочетов в дальнейшем.