№4(15)(2013)

В данной статье мы попытаемся раскрыть вопрос о необходимости и порядке создания резерва на оплату отпусков на предприятиях

Как известно, право на ежегодный отпуск полной продолжительности возникает у работника предприятия после отработки им одного рабочего года, который отсчитывается со дня заключения трудового договора (ст. 6 Закона Украины «Об отпусках»1). Таким образом, в компании возникают обязательства перед таким сотрудником по обеспечению ему оплаты отпуска в будущем.

Согласно п. 5 П(С)БУ 11, обязательство признается, если его оценка может быть достоверно определена и существует вероятность уменьшения экономических выгод в будущем вследствие его погашения. С принятием Приказа Министерства финансов Украины от 25.11.2002 г. №989 «О внесении изменений в некоторые положения (стандарты) бухгалтерского учета» обеспечения на выплату отпускных должны создаваться на предприятиях (формулировка п. 13 П(С)БУ 11 изменена с «обеспечение могут создаваться »на« обеспечение создаются»).

К тому же, согласно Письму МФУ от 09.06.2006 г. №31-34000-20-25/12321 относительно методологии бухгалтерского учета, определено, что норма, установленная п. 7 П(С)БУ 26 «Выплаты работникам» и п. 13 П(С)БУ 11 «Обязательства», является императивной для применения предприятием. Обеспечение на выплату отпусков создается в том отчетном периоде, в котором у компании возникло обязательство в результате прошлых событий, оценка которого может быть расчетно определена.

Бухгалтерский учет

Решение о создании резерва отпусков предприятия должны отразить в своем приказе об учетной политике. Согласно п. 17 П(С)БУ 11, предприятие должно использовать обеспечения только для возмещения затрат, для покрытия которых они были созданы.

То есть за счет резерва отпусков предприятие может начислить:

- оплату ежегодных основных отпусков и дополнительных отпусков работникам с детьми;

- оплату компенсаций за неиспользованные дни отпуска;

- оплату взносов в Пенсионный фонд от суммы оплаты отпусков и выплаты компенсаций.

Других направлений использования этого резерва быть не может. То есть, например, оплату учебных и творческих отпусков за счет резерва отпусков не покрывают, а относятся сразу на расходы соответствующего месяца.

Согласно п. 16 П(С)БУ 11, сумма обеспечения определяется по учетной оценке ресурсов (за вычетом суммы ожидаемого возмещения), необходимых для погашения соответствующего обязательства, на дату баланса. Это означает, что

- расчет суммы резерва нужно проводить на каждую отчетную дату;

- сумма резерва на дату баланса должна быть равна сумме ожидаемых расходов, связанных с оплатой отпусков;

- если сумма резерва отпусков, созданного ранее, не совпадает с суммой ожидаемых расходов на оплату отпусков, такая сумма резерва должна быть откорректирована.

Согласно Инструкции 291, для обобщения информации о движении средств, которые по решению предприятия резервируются для обеспечения будущих расходов и платежей, и включения их в расходы текущего периода, предназначен счет 47 «Обеспечение будущих расходов и платежей». Учет движения и остатков средств на оплату очередных отпусков работникам ведется на субсчете 471 «Обеспечение выплат отпусков». По кредиту счета отражается начисление обеспечений, а по дебету - их использование. На этом субсчете также обобщается информация об обеспечении обязательных отчислений (сборов) от обеспечения выплат отпусков на отчисления на общеобязательное государственное социальное страхование.

Расчет резерва

Вариант 1

Согласно Инструкции 291, сумма обеспечения определяется ежемесячно как произведение фактически начисленной заработной платы работникам и процента, исчисленного как отношение годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду оплаты труда. Именно этот вариант расчета предлагает использовать Минфин в Письме от 29.07.2009 г. №31-34000-20-9/20640.

Сумма ежемесячных отчислений в резерв определяется следующим образом:

РО = ЗПФ х (Вр: ФОТр) х КН

где

РО - резерв отпусков;

ЗПФ - фактическая заработная плата за месяц;

Вр - годовая плановая сумма оплаты отпусков в будущем году;

ФОТр - общий планируемый годовой фонд оплаты труда;

КН - коэффициент начислений ЕСВ, который, в свою очередь, рассчитывается следующим образом:

КН = (ЕСВ + 100) : 100.

Пример 1

Плановый годовой ФОТ предприятия составляет 1 500 000,00 грн. Среднее количество дней ежегодного отпуска для работников составляет 24 календарных дня в год. Фактический ФОТ в июне – 114 530,00 грн. Ставка ЕСВ для предприятия, согласно классу профессионального риска производства, составляет 37%.

Среднедневная заработная плата по предприятию равняется: 1 500 000 : 356 = 4 213,48 грн.

Плановая сумма отпусков на год:

4 213,48 × 24 = 101 123,60 грн.

Коэффициент для начисления суммы резерва: 101 123,60 : 1 500 000,00 = 0,0674.

Размер суммы резерва на оплату отпусков в июне будет составлять:

114 530,00 × 0,0674 × 1,37 = 10 575,47 грн.

Вариант 2

Порядок определения суммы резерва изложен также в пп.11.10 Инструкции №69. Для расчета суммы резерва, согласно этому варианту, неиспользованное количество дней ежегодного отпуска работников за расчетный период (в этом случае месяц) умножается на среднедневную заработную плату работников. Среднедневная заработная плата определяется согласно Порядку №100 путем деления фактически начисленного ФОТ за 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу расчета, на количество календарных дней в этом 12-месячном периоде за исключением праздничных и нерабочих дней, установленных ст. 73 КЗоТ. В сумме этого резерва также необходимо учесть сумму начислений ЕСВ.

Пример 2

Рассчитаем сумму резерва отпусков за июнь, если фактический ФОТ за предыдущие 12 месяцев составил 1 425 000,00 грн. Среднее количество дней ежегодного отпуска для работников составляет 24 календарных дня в год. Ставка ЕСВ для предприятия, согласно классу профессионального риска производства, - 37%.

Среднедневная заработная плата представляет:

1 425 000,00 : 356 = 4 002,81 грн.

Количество календарных дней отпуска, которые приходятся на месяц:

24 :12 = 2 дня.

Сумма обеспечения:

4 002,81 × 2 × 1,37 = 10 967,70 грн.

Разница между этими двумя методами заключается в том, что в первом случае коэффициент резерва рассчитывается один раз на весь год на основании плановых показателей оплаты труда, а во втором случае сумма обеспечения определяется исключительно на основании фактических показателей.

Отражение в финансовой отчетности

Величина резерва на оплату отпусков отражается предприятием в форме №1 «Баланс» в статье «Долгосрочные обеспечения»2. В случае если сумма долгосрочных выплат персоналу может быть признана существенной, такая информация должна приводиться в дополнительной статье «Долгосрочные обеспечения расходов персонала».

Расходы на создание резерва на оплату отпусков отражаются в форме №2 «Отчет о финансовых результатах» в составе расходов операционной деятельности, в зависимости от категории работников, по которым создается такой резерв (административные расходы, расходы на сбыт и другие операционные расходы3). А при непосредственном начислении отпускных работникам сумма отпускных уже не включается в операционные расходы отчетного периода, а насчитывается за счет средств сформированного резерва.

В примечаниях к финансовой отчетности раскрываются следующие данные:

- остатки резерва на начало и конец отчетного периода;

- сумма, использованная в течение отчетного периода;

- сумма увеличения резерва на оплату отпусков в течение отчетного периода;

- неиспользованная сумма резерва, отсторнированная в отчетном периоде.

Субъекты малого предпринимательства отражают обеспечения отпусков в разделе II пассива «Баланс» по форме 1-м в строке «Обеспечение будущих расходов и целевое финансирование».

Корректировка начисленного резерва на оплату отпусков

Согласно п. 18 П(С)БУ 11, остаток обеспечения пересматривается на каждую дату баланса и в случае необходимости корректируется (увеличивается или уменьшается). В случае отсутствия вероятности выбытия активов для погашения будущих обязательств сумма такого обеспечения подлежит сторнированию.

Одновременно, согласно п. 5 П(С)БУ 11, обязательство признается, если его оценка может быть достоверно определена и существует вероятность уменьшения экономических выгод в будущем вследствие его погашения обязательства. Если на дату баланса ранее признанное обязательство не подлежит погашению, то его сумма включается в состав дохода отчетного периода.

Согласно Инструкции №694, инвентаризация расходов будущих периодов, обеспечений и резервов предстоящих расходов и платежей заключается в проверке обоснованности остатка указанных сумм на дату инвентаризации, соответствия утвержденному распорядительным документом руководителя предприятия перечня создаваемых обеспечений и резервов. Как правило, инвентаризация резерва на оплату отпусков осуществляется раз в год, по итогам года.

Порядок расчета, определен Инструкцией №69, согласно которой:

Р = Дотп х СРЗ,

где

Р - сумма резерва, грн

Дотп - количество дней неиспользованного работниками отпуска;

СРЗ - среднедневная зарплата работников, грн/день, которая определяется согласно законодательству (Порядок 1005).

При этом количество дней неиспользованного отпуска может быть вычислено по два года и уменьшается на количество авансированного отпуска в тех случаях, когда очередной отпуск частично предоставлен в счет будущего (неотработанного) периода. На основе проведенного расчета необходимо осуществить корректировку начисленной суммы резерва. Учитывая нормы П(С)БУ 11, уменьшение сальдо по счету 471 возможно осуществить путем отражения дохода по субсчету 719 или методом сторно.

В случае если созданного резерва на оплату отпусков окажется недостаточно, дополнительные расходы необходимо отнести в состав операционных расходов того периода, в котором они возникли. К тому же следует помнить, что по счету 471 не существует дебетового остатка, поэтому использовать резерва больше, чем начислено, запрещено.

Налоговый учет

Создание резерва на оплату отпусков не отражается в налоговом учете, но отпускные, начисленные за счет резерва, относятся к расходам предприятия, которые учитываются при исчислении объекта налогообложения по налогу на прибыль согласно п. 142.1. НКУ как расходы на оплату труда физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с плательщиком налога.

Подводя итоги, можно отметить следующее:

- создание резерва на оплату отпусков является обязанностью предприятия;

- расчет резерва должен пересматриваться на каждую дату баланса;

- сумма резерва на дату равна сумме ожидаемых расходов, связанных с оплатой отпусков;

- сумма начисленного резерва включается в расходы операционной деятельности, а начисленные в отчетном периоде отпускные списываются за счет созданного резерва и не включаются в расходы периода;

- резерв на оплату отпусков не отражается в налоговом учете.

1Закон Украины «Об отпусках» от 15.11.1996 г. №504/96-ВР

2Приказ Министерства финансов Украины от 28.03.2013 г.  №433 «Об утверждении Методических рекомендаций по заполнению форм финансовой отчетности»

3Письмо Министерства финансов Украины от 29.07.2009 г. №31-34000-20-9/20640 «О бухгалтерском учете расходов на дополнительные отпуска»

4Приказ Министерства финансов Украины от 11.08.94 г. №69 «Об Инструкции по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов»

5Постановление Кабинета Министров от 08 февраля 1995 г. №100 «Об утверждении Порядка исчисления средней заработной платы»