№4(15)(2013)

Вопросы налогообложения налогом на прибыль предприятий регулируются разделом III «Налог на прибыль» Налогового кодекса Украины. Структура действующих положений Кодекса не способствует в полной мере внедрению определения объекта налогообложения с применением налоговых разниц. Такая ситуация препятствует окончательной реализации стратегической задачи Кодекса об упрощении порядка определения объекта налогообложения налогом на прибыль путем его синхронизации с процедурой определения финансовых результатов для составления финансовой отчетности

Для решения этого вопроса написан проект Закона Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно определения перечня налоговых разниц». Подробнее о документе, который сейчас широко обсуждается в бизнес-среде, специально для нашего журнала рассказала руководитель группы разработчиков законопроекта, заместитель председателя Методологического совета по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Украины, доктор экономических наук, профессор Людмила Ловинская.

Чем вызвана необходимость разработки законопроекта?

- В 2010 году нужно было доказывать налоговикам, бизнес-среде, что правила бухгалтерского учета следует положить в основу налогового законодательства. Большая часть оппонентов настаивала на том, чтобы оставить валовые доходы и расходы, ничего не меняя в этой сфере. Сейчас такой дискуссии нет, есть только альтернативные подходы к определению объекта налогообложения по данным финансовой отчетности. Для меня это означает, что сделан большой шаг в сфере реформирования налогового законодательства: уже все осознали, что, основываясь на лучшей мировой практике, налог на прибыль нужно вычислять, пользуясь методологией бухгалтерского учета с уходом от налогового учета валовых доходов и расходов. Считаю, что таким образом мы идем к внедрению более совершенной методологии бухгалтерского учета в определении налога на прибыль.

Результатом гармонизации бухгалтерского учета и налогового законодательства стала инновационная методика определения налогооблагаемой прибыли, которая закрепила в разделе III «Налог на прибыль» Налогового кодекса Украины метод начисления и соответствия доходов и расходов. Разногласия между критериями признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и налоговом законодательстве обусловили возникновение постоянных и временных налоговых разниц.

С принятием Кодекса вопрос определения налога на прибыль на основании данных финансовой отчетности путем применения налоговых разниц становится более актуальным, поскольку применение метода начисления направлено на упрощение процедуры определения объекта налогообложения и формирования налоговой отчетности, исходя из существующих данных учета, финансовой отчетности и налоговых разниц. Временные и постоянные разницы между данными налоговой и финансовой отчетности в разрезе доходов и расходов должны стать основой для формирования объекта налогообложения и показателей декларации по налогу на прибыль.

В то же время я не хочу, чтобы во мне видели догматика, который написал несколько фраз и уверяет всех в том, что это лучше. Поэтому я готова рассмотреть и другие предложенные подходы, в случае если они будут убедительными. Мы должны найти оптимальный вариант, как, пользуясь методологией бухгалтерского учета, максимально прозрачно определить объект налогообложения прибыли. К тому же, наш законопроект не совершенен и, наверное, имеет ряд слабых моментов, которые необходимо улучшать.

То есть нужно нормировать процедуры определения объекта налогообложения и формирования налоговой отчетности, а также другие моменты?

- Целью законопроекта является повышение эффективности использования ресурсов экономики, в частности, уменьшение расходов предприятий на определение обязательств по налогу на прибыль, а также составление налоговой отчетности, и государства - на администрирование этого налога. Исходя из поставленной задачи, группа разработчиков документа предложила рассчитывать объект налогообложения на основании прибыли, определенной в финансовой отчетности предприятия, которая корректируется на постоянные и временные налоговые разницы по доходам и расходам и постоянные налоговые разницы, возникающие по отдельным операциям в соответствии с Кодексом. Для этого, вместо перечня доходов, расходов и порядка их признания, вводится перечень постоянных и временных налоговых разниц и изменяется порядок определения объекта налогообложения.

Оценивая новации подготовленного проекта, обращу внимание на то, что здесь заложена схожесть отдельных положений Кодекса с бухгалтерским учетом. Например, прописана норма исключения из расчета объекта налогообложения возвратной финансовой помощи в качестве меры пресечения для искусственного уменьшения прибыли, которая потеряла смысл при внедрении метода начислений; ограничения относительно признания в расходах предприятия стоимости ремонта основных средств, как разницы, лишь временно уменьшат начисления налога на прибыль наряду с весомым сближением норм Кодекса и бухгалтерского учета.

Нормируется также предоставление возможности начисления амортизации на бесплатно полученные основные средства с одновременным включением сумм начисленной амортизации в доход, что характерно требованиям бухгалтерского учета; учет в расходах услуг Интернета при пользовании им во время командировки, что соответствует реалиям времени; создание в течение года резерва обеспечения для возмещения следующих (будущих) расходов на оплату отпусков работников, вследствие учета такого обеспечения в составе расходов по данным бухгалтерского учета и отсутствия в соответствии с положениями Кодекса. То есть, предложенными новшествами изменен порядок определения объекта налогообложения прибыли с сохранением норм фискального характера. При этом отменены экономически необоснованные налоговые разницы.

Учтен ли в новом документе мировой опыт?

- В 2010 году, когда мы начали работу над Налоговым кодексом, в нем были зафиксированы нормы о налоговых разницах. Также нужно понимать тот факт, что налоговые разницы - это не идея одного ученого, а на самом деле международная практика. Но в разных странах эти различия по-разному трактуются. В общем, а я этим плотно занимаюсь уже в течение десяти лет, начиная с 2003-го, мировая практика определения объекта налогообложения имеет три варианта. Первый - тот, который был в Законе о налогообложении прибыли, работает для малого бизнеса в Западной Европе. Элементы доходов и расходов - поэлементный учет. Поэтому там, где существует такая система определения объекта налогообложения малого и среднего бизнеса, также существует зеркальная система учета, есть налоговые разницы по тем расходам, которые не могут быть признаны в целях налогообложения, т.е. непроизводительными затратами. Это - или представительские расходы, или расходы, связанные с нехозяйственной деятельностью данного субъекта. Такая система в Украине в 1997 году была положена в основу налогообложения прибыли.

Теперь что касается прибыли. Есть несколько подходов. Первый - корпоративный налог, налог на прибыль корпораций. Он предусматривает следующую методологию определения объекта налогообложения: финансовая прибыль до налогообложения, взятая из отчета о финансовых результатах, корректируется на определенные, отдельно установленные доходы и расходы. Это значит, что никто разниц не считает. Есть финансовая прибыль, от которой отнимают какие-то суммы доходов и расходов. Это опять-таки те же самые или непроизводительные расходы, либо расходы, не связанные с хозяйственной деятельностью, или превышение каких-то расходов, регламентированных государством. Данная система налогообложения требует обязательного аудиторского подтверждения финансовой отчетности. Если вы берете прибыль из отчета о финансовых результатах для корректировки на отдельно определенные суммы доходов и расходов, вы одновременно подтверждаете достоверность суммы бухгалтерской прибыли. И тогда налоговая занимается исключительно проверкой сумм, на которые корректируется финансовый результат. Таким образом облагаются корпорации - те субъекты, для которых аудит финансовой отчетности является обязательным. В международной практике это является подтверждением налоговой отчетности аудитом, но если субъект подтверждает в аудиторской компании финансовую отчетность, то налоговую декларацию может подтверждать уже другая аудиторская компания, или налоговая служба проводит проверку корректирующих записей. Это вторая модель.

Третья модель, которую использовали мы, применяется в странах с жестким регулированием бухгалтерского учета со стороны государства. За образец мы взяли закон Болгарии, во многом объединив его с немецким законодательством. В Болгарии считаются разницы. Болгарской разницей называются «ризлики», «налоговые ризлики». Там тоже есть постоянные и временные разницы. Мы приняли это за образец и постарались, используя данную методологию, разработать закон. Почему эта система, а не система корректирующих записей (хотя на самом деле наш проект легко преобразовать в корректирующие записи)? Потому что в Украине плательщиками налога на прибыль являются не только корпорации, подтверждающие свою финансовую отчетность аудитом, но и средний, и малый бизнес.

Чем принципиально отличается методология корректировки, когда финансовый результат по финансовой отчетности корректируется на некоторые виды доходов и расходов, и когда финансовый результат корректируется на разницы?

- Дело в том, что разницы считают как разницу между тем, что мы признавали в бухгалтерском учете, и тем, что мы должны признать в соответствии с налоговым законодательством. Разницы формируются по конкретным видам доходов и расходов. То есть, если мы берем за основу финансовый результат, а дальше говорим, что он корректируется на разницу, возникающую или по доходам, или по затратам, даем их исчерпывающий перечень, то именно так показываем связь финансового результата с этими суммами корректировки. Мы понимаем, и это мировая практика, что так уходим от необходимости подтверждать финансовую прибыль, ведь проверяя, как формируется разница, мы одновременно видим, как формируется финансовый результат, поскольку разницы извлекаются из него.

Какова архитектура этого закона, какие задачи были поставлены, и почему, собственно говоря, были допущены неточности при его подготовке?

- Начиная писать данный законопроект, мы понимали, что при подготовке Налогового кодекса в 2010 году была достигнута определенная договоренность с бизнесом по ряду положений этого закона: большая часть разниц на сегодняшний день - «Операции особого вида» - это конкретная договоренность с конкретным бизнесом - с энергогенерирующими компаниями, электростанциями и со многими другими. То есть, каждое конкретное положение, касающееся различных отраслей промышленности - это компромисс бизнеса, Минфина и власти на момент принятия Кодекса.

Приведу пример, как сформировалась одна из разниц. Когда Налоговый кодекс еще находился в процессе написания, в Министерство финансов обратились представители театральной общественности с просьбой учесть в Кодексе интересы украинского искусства, установить верхний предел стоимости малоценных предметов для постановочно-сценических вещей - 5000 грн, потому что костюмы и декорации очень дорого стоят. Один костюм, к сожалению, актер не может одеть много раз, поскольку его надо чистить, а после чистки он теряет надлежащий вид, в результате чего дорогую одежду надо списывать. Эта норма в нашем Законе прописана, и ее нельзя отменять.

При подготовке законопроекта мы убрали экономически необоснованные различия, одновременно сделали все, чтобы бюджет не получил еще меньше, чем он получает сегодня. Мы наконец-то приняли решение относительно текущего и капитального ремонтов, убрали ограничение 10%, а также исключили влияние возвратной финансовой помощи. Это большой шаг на пути к решению проблемы консолидации налога на прибыль. Кроме того, мы включили момент, связанный с возможностью начисления амортизации на бесплатно полученные основные средства, включили в состав расходов резерв на отпуск, позволили возмещать расходы интернет-услуг, расходы работникам.

Что мы сделали с архитектурой закона? Объектом налогообложения является прибыль, которая корректируется на разницы. Разницы мы предлагаем определять по конкретным позициям доходов и расходов, налоговые разницы по отдельным операциям - это договоренности, от которых сегодня мы не имеем права отойти. Некоторые говорят, что, мол, сложно считать разницы. Вы знаете, бухгалтеры их все равно считают, и не важно, сложно это или легко. Иначе они не могут заполнить даже сегодняшнюю декларацию.

Какие положения вы считаете слабыми или недостаточно четко выписанными?

- Очень многое в III-й раздел Налогового кодекса попало из Закона о налогообложении прибыли и таким же образом оно автоматически перешло в предложенный нашей рабочей группой законопроект. Чем это вызвано? Прежде всего тем, что по некоторым операциям существуют особые подходы к определению объекта налогообложения, требующие индивидуального осмысления в налоговой плоскости. Эти моменты мы еще не в полной мере продумали, поэтому необходимо исправить некоторые нюансы.

Проблемной, на мой взгляд, осталась амортизация. Мы пытались ее облегчить, насколько это возможно, но все равно оптимального решения не найдено. В свою защиту скажу, что, общаясь с коллегами в разных странах (Германия, Франция и др.), я поняла, что наша амортизация - одна из самых легких. Например, в Германии существует 600 групп основных средств, а это 600 индивидуальных сроков начисления амортизации, 600 индивидуальных подходов. Общаясь с чиновниками этих стран, мы спрашивали у них: «Существует ли проблема для бизнеса, ведь это так сложно?». В ответ слышали: «Нет, потому что все автоматизировано, существуют необходимые программы, благодаря которым каждый насчитывает налоговую амортизацию без проблем».

Насколько в документе учтено мнение тех, кому потом нужно будет выполнять нормы предложенного Закона?

- Накануне внесения законопроекта на рассмотрение в парламент мы решили провести его общественное обсуждение среди субъектов хозяйствования, чтобы в режиме интерактивного общения получить конкретные предложения. Общение с профессионалами, людьми, которым ежедневно приходится применять на практике те или иные нормы законодательства, очень облегчает тяжелую работу по написанию законов. Я очень благодарна за то, что они готовы работать над совершенствованием законодательной базы вместе с теми, кто пишет законы.

Для более глубокого ознакомления с проектом, его разработчики провели три встречи - с представителями бизнес-среды в УСПП, налоговыми консультантами и аудиторами. Уже во время первой встречи мы услышали положительные высказывания по поводу документа. прозвучали некоторые замечания, но главный вывод, который сделали коллеги, - это то, что над ним необходимо работать, чтобы довести до завершенного вида. На встрече с налоговыми консультантами обсуждение было нелегким, поступило много критических замечаний. Однако в ходе дальнейшего разговора оказалось, что люди, которые глубоко понимают бухгалтерский учет, понимают и суть этого законопроекта. Именно поэтому большая часть замечаний была высказана в таком конструктивном русле: «Давайте это улучшим, а это заменим». Конечно, мы делаем все далеко не идеально. Но попытка усовершенствовать законодательство сделана, и теперь нужно идти дальше, чтобы этот документ получил статус закона.

Принятие и реализация данного законопроекта не потребует дополнительных финансовых затрат из бюджета. Возможны временные краткосрочные расходы по налогу на прибыль предприятий, износ основных средств, в которых более 70% - за счет увеличения расходов периода на стоимость текущего ремонта в полном объеме.

В то же время определение четких правил в этой сфере, безусловно, будет способствовать улучшению инвестиционного климата экономики, упрощению и прозрачности определения объекта налогообложения, уменьшению затрат на администрирование налога.

Беседу вела Ольга Марчук.