№4(15)(2013)

Замечания и предложения к проекту Закона Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно определения перечня налоговых разниц»

Определение порядка учета налога на прибыль

1. Согласно ст. 134 раздела III НКУ, объектом налогообложения являются: прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, которая определяется путем уменьшения суммы доходов отчетного периода, определенных согласно ст.ст. 135-137 Кодекса, на себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и сумму других расходов отчетного налогового периода, определенных согласно ст.ст. 138-143 Кодекса, с учетом правил, установленных ст. 152 Кодекса, доход (прибыль) нерезидента, подлежит налогообложению согласно ст. 160 Кодекса, с источником происхождения из Украины.

То есть прибыль до налогообложения согласно нормам НКУ можно рассчитать по формуле 1:

Пр./уб. нал. = Д - С - ДР, (1)

где

Пр./уб. нал. - прибыль / убыток, согласно нормам НКУ;

Д - доходы;

С - себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг;

ДР - другие расходы.

Именно такой алгоритм определения объекта налогообложения заложен в форму декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом МФУ от 28.09.2011 г. №1213 (с изменениями, внесенными приказами Минфина от 21.12.2011 г. №1684, от 05.12.2012 г. № 281) из отчетности за 2012 г.

2. Согласно нормам Положения (стандарта) бухгалтерского учета «Налоговые разницы», утвержденного Приказом МФУ от 25.01.2011 г. №27 (далее - Приказ №27), прибыль до налогообложения предлагается определять иначе: финансовый результат до налогообложения, рассчитанный путем сравнения доходов отчетного периода с расходами, которые были осуществлены для получения этих доходов, которые признаны и оценены в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета, корректируется на сумму постоянных налоговых разниц и часть суммы налогооблагаемых временных разниц, относящейся к отчетному периоду.

То есть прибыль до налогообложения согласно нормам П(С)БУ можно рассчитать по формуле 2:

Пр./уб. нал. = Пр. бух. + / - ПНР + / - ВНР от. периода, (2)

где

Пр./уб. нал.  - прибыль/убыток, согласно нормам НКУ;

Пр. бух. - прибыль/убыток, согласно нормам П (С) БУ;

ПНР - постоянная налоговая разница;

ВНР от. периода - временная разница, относящаяся к отчетному периоду.

3. Согласно ст. 134 раздел III проекта Закона Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно определения перечня налоговых разниц» (далее - проект ЗУ об определении налоговых разниц), объектами налогообложения являются: прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами , который определяется путем корректировки прибыли до налогообложения, определенному в финансовой отчетности предприятия, на постоянные и временные налоговые разницы по доходам и расходам и постоянные налоговые разницы, возникающие по отдельным операциям в соответствии со ст.ст. 136-140 НКУ.

Налоговые разницы признаются в том отчетном налоговом периоде, в котором признаются доходы и расходы, по которым они возникли, при определении прибыли в финансовой отчетности.

То есть прибыль до налогообложения, предложенную проектом изменений в раздел III НКУ, можно рассчитать по формуле 3:

Пр.нал. = Пр.ф. + / - ВНРп. + / - ПНРп. + ВНРз. + / - ПНРз., (3)

где

Пр.нал. - прибыль налоговая (декларационная)

Пр.ф. - прибыль до налогообложения в финансовой отчетности;

ВНР д. - временные налоговые разницы по доходам (п. 139.1 НКУ);

ПНР д. - постоянные налоговые разницы по доходам (п. п. 136.1, 136.2 НКУ);

ВНР. - временные налоговые разницы по расходам (п. 140.1 НКУ);

ПНР в. - постоянные налоговые разницы по расходам (п. п. 137.1, 137.2).

Такой вариант расчетов и учета объекта налогообложения имеет право на воплощение в нормы законодательства, поскольку приближен к нормам Приказа №27.

Нельзя не обратить внимание, что приведенные формулы 1, 2 и 3 преподносят различный алгоритм определения одного и того же показателя налогообложения. Однако результат расчета по формулам 1, 2 и 3 должен давать одну величину показателя прибыли/убытка.

Сейчас налогоплательщики применяют формулу 1 как основной алгоритм. Он выполняет расчетную функцию и иллюстрирует налоговый подход с позиций норм НКУ по отношению к определению показателя прибыли. Формулы 2 и 3 иллюстрируют бухгалтерский подход к определению показателя прибыли.

Согласно Приказу №27, налоговые разницы, учитываемые при определении налоговой прибыли (убытка) за отчетный период, в целях бухгалтерского учета подразделяются на:

• налоговые разницы относительно дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг);
• налоговые разницы относительно других операционных доходов;
• налоговые разницы относительно других доходов;
• налоговые разницы относительно себестоимости реализованной продукции (товаров, работ, услуг);
• налоговые разницы относительно других операционных расходов;
• налоговые разницы относительно других расходов;
• налоговые разницы относительно чрезвычайных доходов;
• налоговые разницы относительно чрезвычайных расходов.

Итак, аналитические позиции разниц согласно проекту Закона и Приказу №27 не совпадают, и это нельзя считать приемлемым.

4. Предложения по налоговым разницам в НКУ желательно увязать с изменениями в формах финансовой отчетности в соответствии с проектом приказа МФУ от 25.02.2013 г., который размещен на сайте ведомства для обсуждения «Об утверждении Изменений к некоторым нормативно-правовым актам Министерства финансов Украины относительно бухгалтерского учета». Проектом предлагается внести изменения в примечания к финансовой отчетности, а именно ввести новые таблицы следующей формы.

Таблица 1

Налоговые разницы

Таблица 2

Согласование финансового результата и налоговой прибыли (убытка)

На наш взгляд, указанные таблицы целесообразно отменить вообще или установить право подачи информации относительно налоговых разниц на усмотрение налогоплательщика в упрощенном виде (см. табл. 1, 2).

Таблица 3

Налоговые разницы

Таблица 3

Согласование финансового результата и налоговой прибыли (убытка)

5. Норма пп. 17.1.12 НКУ предоставляет плательщику право применения методики механизма налоговых разниц. Однако других вариантов расчетов объекта налогообложения НКУ не предлагает.

Положительные последствия введения механизма налоговых разниц относительно расчета налога на прибыль предприятиями

1. Добровольность применения механизма налоговых разниц (пп. 17.1.12 НКУ).

2. Теоретически возможными являются три варианта подготовки информации декларации на базе: налогового учета; бухгалтерского учета без применения механизма налоговых разниц; бухгалтерского учета с применением механизма налоговых разниц. Право выбора варианта ведения учета следует предоставить налогоплательщику.

3. Предполагаемая экономия времени на ведение учета и заполнение декларации по группе операционных доходов и расходов плательщика налога за счет использования информации бухгалтерских счетов доходов (класс 7) и расходов (класс 9) без дополнительной ее обработки в тех плательщиков, у которых небольшое количество налоговых разниц.

4. С позиций налогового органа механизм дает надежную информацию для проверок, контроля и наложения штрафов в случае нарушений законодательства. Надежность повышается при проведении аудиторской проверки налоговой информации.

Негативные последствия введения механизма налоговых разниц относительно расчета налога на прибыль предприятиями

Недостатки предложенного проекта заключаются в следующем:

1. В связи с тем, что в НКУ не прописаны другие варианты расчета объекта налогообложения, механизм налоговых разниц выступает пока единственным вариантом такого расчета.

По нашему мнению, необходимо предоставить право выбора налогоплательщикам (просьба предпринимателей и бухгалтеров) из категории малых и средних предприятий (определенных малыми и средними в соответствии с законодательством) самостоятельно выбирать вариант учета с целью составления декларации по налогу на прибыль;

2. Отсутствует сопоставимость показателей доходов и расходов в соответствии с требованиями смежных документов одного направления: Проект ЗУ об определении налоговых разниц (раздел ИИИ НКУ) - Приказ № 27 - Порядок составления декларации по налогу на прибыль. При экспертном исследовании для доказательства эффективности нового механизма нормы указанных документов следует рассматривать в комплексе.

3. Имеющееся противоречие методик и направленности расчетов указанного проекта ЗУ об определении налоговых разниц (раздел III НКУ), Приказа Минфина №27, с одной стороны, и П(С)БУ 17 или МСБУ 12, с другой. Проект ЗУ об определении налоговых разниц корреспондирует с требованиями указанных стандартов в части постоянных налоговых разниц. Следовательно, расчет отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств для заполнения Баланса предприятия и расчет согласно нормам НКУ и Приказа №27 для заполнения декларации по налогу на прибыль являются разными расчетами.

Такой подход в нормативных документах подтверждает тезис о существовании параллельного учета и расчетов с целью налогообложения и с целью финансовой отчетности. Этот факт подтверждает гипотезу о разновекторности налоговой и финансовой информации на всех этапах учета и отчетности предприятия.

4. Законодательно не прописан общий порядок отражения налоговых разниц в регистрах бухгалтерского или налогового учета, что вызывает трудности в его применении на практике. Возможны два варианта выхода из ситуации:

а) определить названия и статус регистров учета в нормах НКУ или Приказе №27;

б) предоставить законодательно право налогоплательщику определять самостоятельно состав и содержание реестров учета, которые служат информационной основой для составления декларации по налогу на прибыль. Такое решение закрепляется в приказе об учетной политике. В случае его отсутствия считать, что налогоплательщик не выполняет требования законодательства по раскрытию информации о составляющих налога на прибыль с применением к нему предусмотренных законодательством санкций.

5. Непонятно, каким образом в проекте закона будут решены следующие вопросы:

- нужно ли плательщику производить расчет самой величины разницы как разность между данными финансового и налогового учета? Например, по данным финотчетности сумма приобретений товаров в офшорных зонах составляет (условно) 100 тыс. грн, а согласно НКУ разрешено 85 тыс. грн, разница - 15 тыс. грн. Если нужно, то возникает необходимость в проведении дополнительных расчетов по признанию и определению налоговых данных (базы сравнения) и суммы самой разницы. То есть необходимо вести налоговый учет (налоговые расчеты);

- как часто следует проводить расчеты налоговых разниц - ежемесячно, ежеквартально, ежегодно? Воспользоваться ежегодным периодом расчетов согласно новому порядку представления декларации вряд ли удастся, поскольку бухгалтерский подход предусматривает сплошное, непрерывное отображение данных фактов хозяйственной деятельности (принципы полного освещения и непрерывности). Если проигнорировать постоянное выявление налоговых разниц в течение года, то по его окончании придется осуществлять громоздкие выборки данных бухгалтерских аналитических регистров;
- какова методика учета временных разниц, которые будут возникать в одном отчетном периоде, а списываться - в последующих (каким образом их отслеживать)?

- какова методика обобщения данных о налоговых разницах для отображения в формах таблиц примечаний к финотчетности?

Считаем, что методики расчетов налоговых разниц, их накопления, учета и отчетности следует прописать или в тексте раздел III НКУ, или в отдельных методических рекомендациях.

6. Требуют изменений средства программного обеспечения бухгалтерского учета с целью формирования новых показателей и аналитических и синтетических регистров (таблиц).

7. Становится необходимым переобучение бухгалтерского персонала новым приемам работы.

8. Становится реальным выделение расчетов налоговых разниц в отдельный раздел работы (сектор) бухгалтерии и вероятное закрепление за ним отдельного бухгалтера (на крупных предприятиях).

9. В случае вступления в силу изменений в Закон Украины об определении налоговых разниц в середине года осложняется учет налога на переходную дату, что приведет к ошибкам арифметического и логического характера и предоставлению несоответствующей информации в декларации.

10. В органах ГНС пока отсутствуют специалисты для проверки налогоплательщиков с учетом нововведений, что приведет к неизбежному конфликту налогоплательщиков и проверяющих в оценке и определении налоговых разниц.

Указанные факторы, вероятно, способствуют росту расходов налогоплательщика на администрирование налога, в т.ч. проведение новых расчетов, ведение текущего учета и отчетности. По нашим оценкам, которые основываются на результатах анкетирования бухгалтеров - членов СНБА, такой рост может составить 20-30% по сравнению с расходами согласно действующим нормам НКУ. Увеличение расходов нивелирует преимущества механизма налоговых разниц.

В результате по критериям усложнение учета и рост расходов на администрирование налога новая схема не будет иметь преимуществ даже перед схемой ведения автономного налогового учета по ранее действующему Закону о прибыли №334.

Предлагаем более тщательно подойти к методическому обеспечению новаций по взысканию налога на прибыль. Считаем нужным провести эксперименты на нескольких предприятиях различных размеров, получить отзывы бухгалтеров и обнародовать их результаты в СМИ - печатных бухгалтерских изданиях.