№1(2012)

Сегодня вопрос регулирования аудиторской деятельности приобрел большую популярность, особенно с момента, когда Министерство финансов активно начало проводить политику органа, наделенного полномочиями регулирования аудиторской деятельности.
Особую окраску приобрела эта тема в преддверии подготовки к съезду аудиторов, который на сегодняшний день является единственно легитимным органом, делегирующим профессионалов, т.е. не представителей государственных органов, в АПУ.
Поскольку вопросу формирования Аудиторской палаты Украины уже уделено много внимания, сейчас я бы хотела рассмотреть другой аспект регулирования, а именно каким образом государство должно строить политику регулятора для развития рынка аудиторских услуг.
Почему именно так я ставлю вопрос? Для начала хочу вспомнить, что АПУ выполняет функции в рамках своих полномочий, делегированных ей государством в соответствующем законе и содержащихся в Уставе палаты. Согласно закону, деятельность АПУ, связанная с понятием регулирования, упомянута единожды в ст. 14 как «регулює взаємовідносини між аудиторами (аудиторськими фірмами) в процесі здійснення аудиторської діяльності та у разі необхідності застосовує до них стягнення».
Также в законе упоминается, что АПУ «здійснює регуляторну діяльність з урахуванням вимог Закону України «Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності». Поскольку регуляторная деятельность — это деятельность, направленная на совершенствование правового регулирования государственных отношений, недопущение принятия экономически нецелесообразных и неэффективных регуляторных актов, отсюда вытекает, что АПУ полноценно не осуществляет и не может согласно закону в полной мере осуществлять то регулирование аудиторской деятельности в Украине, о котором сегодня идет речь.
Зачем я об этом говорю? Для того, чтобы очертить существующую проблему: в Украине нет единого органа регулирования аудиторской деятельности, как и нет упорядоченной системы регулирования.
Есть разные оценки того, какая система регулирования аудиторской деятельности применяется в Украине: кто-то называет существующую систему саморегулированием, кто-то — государственно-общественной, кто-то — общественно-государственной. Но это не так.
Реальная картина следующая:
1. Есть АПУ, наделенная полномочиями, которые больше похожи на технические функции. Принятие АПУ решений, носящих регуляторный характер, ограничено утверждением порядка сертификации, порядка ведения Реестра, стандартов аудита и программ повышения квалификации. При этом даже названные регуляторные решения носят характер технического исполнения, подробные требования к кандидатам, к субъектам аудиторской деятельности, к профильным дисциплинам предусмотрены законом. Какие-либо инициативы со стороны АПУ, имеющие влияние на пересмотр государственной политики в сфере регулирования аудиторской деятельности, заведомо обречены на провал в силу серьезных ограничений в деятельности АПУ.
АПУ сформирована таким образом, что половина ее членов делегированы государственными органами, имеющими отношение к регулированию аудита. Об этих государственных органах позже. Сейчас хочу вкратце остановиться на тех благих намерениях, которые были положены в основу такого порядка. Могу это сказать со знанием дела, так как имею отношение к АПУ с 1994 года. При создании АПУ делегирование в нее представителей государственных органов имело несколько иную цель, чем обсуждается сегодня.
Основополагающими принципом деятельности аудита является независимость и профессионализм аудиторов. Это достигается в т.ч. и через саморегулирование. Поэтому делегирование государственных органов в члены АПУ не имело своей целью государственное регулирование профессии.
И фактически нельзя опровергнуть тот факт, что присутствие представителя Министерства экономики, Министерства юстиции, Министерства финансов и других государственных органов обеспечивает существенное влияние конкретно этих органов на проведение государственной политики по регулированию аудиторской деятельности. В том числе и, как я упоминала выше, в результате ограничения самой регуляторной деятельности АПУ. Можно сказать с большой степенью допущений, что через этих представителей осуществляется двусторонняя связь по взаимному информированию или что-то подобное. В любом случае, вектор обмена влиянием в области аудита изначально был предусмотрен взаимным, но в большей степени его направленность была из АПУ (профессионального органа) на государственные органы.
С появлением темы общественного надзора в аудите стали говорить о том, что АПУ практически соответствует органу общественного надзора, поскольку в его составе половина — это представители госорганов. Еще один представитель — и «полный хеппи-энд» в вопросе общественного надзора, т.е. вектор теоретически изменил свое направление и движение из государственных органов к АПУ. Но в силу уже названных причин, это не сделало АПУ ни полноценным регулятором, ни органом общественного надзора в аудите.
2. Есть государственные органы-регуляторы, которые также претендуют на регулирование аудиторской деятельности. Это Национальная комиссия по ценным бумагам и фондовому рынку, Национальная комиссия, которая осуществляет регулирование рынка финансовых услуг, Национальный банк Украины.
Способ влияния на аудиторскую деятельность этих органов по характеру ближе к регулированию — через требования к определенным аспектам (например, к содержанию аудиторских отчетных документов), а НБУ пошел дальше через квалификационные требования к аудиторам и критерии для аудиторских фирм. Но в целом эти органы также не создают полноценную систему регулирования аудиторской деятельности.
Таким образом, сегодня вопрос регулирования аудиторской деятельности не урегулирован (извините за тавтологию). Кто хочет и кто может регулировать? Хотят все, не может полноценно никто!
Рассмотрим возможный, на мой взгляд, наиболее эффективный путь изменения ситуации. Обращаю внимание на слово «эффективный», потому что предложенный вариант не удовлетворит некоторые амбиции, в т.ч. и присутствующих в этом зале.
Исходя из целей аудита, потребностей в нем, задач по адаптации законодательства в сфере аудита к европейскому законодательству, наилучшей формой регулирования аудиторской деятельности было бы единство трех составляющих:

• проведение в жизнь государственной политики содействия развитию рынка аудиторских услуг;
• придание профессиональным аудиторским организациям статуса СРО;
• создание органа действительного регулирования аудиторской деятельности с соответствующими полномочиями, в том числе и с полномочиями аккредитации (признания) профессиональных организаций в статусе СРО.

Говоря о государственной политике на рынке аудиторских услуг, хочу обратить внимание на то, о регулировании деятельности каких субъектов аудита идет речь. Из 2048 отчетов, полученных АПУ по результатам 2010 года, менее 100 аудиторских фирм предоставляют объем услуг около 1 млн грн в год, более 500 аудиторских фирм имеют годовой объем менее 100 тыс. грн, из них не один десяток субъектов аудиторской деятельности с объемом менее 10 тыс. грн в год. Т.е. можно предположить, что только 5% аудиторских фирм имеют ресурсы для развития и профессионального роста, четверть аудиторских фирм имеют годовой оборот менее 100 тыс. грн, и о развитии и интеграции в европейское сообщество здесь говорить не приходится.
Когда на высоких уровнях рассматриваются вопросы регулирования аудиторской деятельности, эту деятельность ассоциируют с небольшим количеством аудиторских фирм, которых больше всего видно или слышно. Мы как профессионалы в экономических специальностях должны понимать, что оценка любого процесса должна основываться на исследованиях фактов, а тем более в таких вопросах, как развитие экономического сегмента, на глубоком экономическом анализе наличия ресурсов.
Любое развитие требует привлечения ресурсов.
Каким же наилучшим образом государство могло бы влиять на развитие аудиторской деятельности в свете Директивы ЕС2006_43 (далее — Директива)? Прежде всего, создав возможность развития бизнеса, которому интересен аудит в соответствии с Директивой. Для того чтобы аудит был по-европейски цивилизованным, надо, чтобы такой аудит пользовался спросом, т.к. только спрос создаст наличие ресурсов. Аудит финансируется не государством, но исключительно бизнесом, т.е. украинскими субъектами хозяйствования.
В этой связи нельзя не обратить внимание на цель, для реализации которой была принята Директива. Об этом говорится в самой Директиве ЕС (п.п. 3-6 преамбулы). Директива принята для гармонизации требований к аудиту в Европейском Содружестве. Речь идет о том, что аудиторские квалификации, полученные аудиторами на основании этой Директивы, обязаны считаться эквивалентными во всех государствах – членах ЕС, и аудиторские фирмы и аудиторы, которые получили такие квалификации, должны быть допущены местными органами для осуществления аудиторской практики.
Отсюда следует ответ на вопрос, что европейски цивилизованным аудит станет тогда, когда в этом будет потребность рынка. Можно распорядительным порядком заставить аудиторов выполнять условия соответствующей квалификации: применять МСА, создавать системы КК, повышать квалификацию и т.д., что, собственно, и пытается делать АПУ, но поскольку нет соответствующего спроса на такой обязательный аудит (или он ничтожно мал), то и аудит не соответствует.
Если посмотреть на решения, принятые до настоящего времени АПУ, в них, за небольшим исключением (ограничения, присущие украинскому законодательству), есть все, что надо для цивилизованного аудита: применение МСА, создание соответствующих систем КК, постоянное усовершенствование профессиональных знаний аудиторов и т.д. Но реалии среды, в которой практикуют украинские аудиторы, не позволяют в полной мере адекватно все это внедрить. Без наличия спроса европейски ориентированный аудит не получит развития в Украине, какими бы ни были органы регулирования в стране.
3. Несколько слов о роли профессиональных организаций. Профессиональные организации в условиях действующего законодательства не регулируют аудиторскую деятельность.
Вместе с тем спектр влияния профессиональной организации может быть огромным, если профессиональная организация станет СРО. Сегодня в Украине проходят общественные слушания проекта закона о СРО, и он получает все большее одобрение. Его заключительные положения содержат норму об обязательном членстве аудиторов в СРО. Будет ли такая норма внесена в закон об аудиторской деятельности или нет, неизвестно, но если эта норма останется в принятом в будущем законе о СРО, все аудиторы должны будут состоять в какой-то или каких-то СРО в обязательном порядке. Только тогда возникнет вопрос: в каких? Ответ очевиден: в тех, которые будут более всего соответствовать критериям СРО. Поэтому для профессиональных организаций, не желающих завтра потерять своих членов, сегодня одной из важнейших задач является работа над соответствием критериям СРО, а это:

• наработка внутренних профессиональных стандартов;
• контроль за соблюдением этих стандартов;
• внедрение института консолидированной ответственности, из чего следует дополнительный мониторинг рынка, борьба с недобросовестной конкуренцией;
• работа над повышением профессиональной компетенции через обмен опытом внутри СРО;
• защита своих членов.

Эти пять задач должны быть поставлены во главу угла в каждой профессиональной организации. В работе над ними надо сосредоточить свои усилия. Результатом деятельности СРО должно стать уменьшение регуляторного влияния на аудиторов и аудиторские фирмы.
Согласно Директиве, профессиональные ассоциации могут стать компетентным органом, если к ним применяется система общественного надзора. Проект закона рабочей группы содержит норму о формировании АПУ как органа общественного надзора. При соответствии профессиональной организации критериям СРО можно будет говорить о делегировании такой организации некоторых полномочий АПУ, т.е. полноценном праве профессиональной организации быть компетентным органом в той или иной сфере регулирования аудита.
4. Каким же должен быть орган регулирования и/или надзора в аудиторской деятельности?
Первое, с чего бы я хотела начать, — это не с порядка его формирования. Прежде всего, полномочия и организация работы.
Полномочия органа регулирования/надзора в аудиторской деятельности должны быть адекватны его задачам и иметь возможность гибкого их изменения в соответствии с изменениями внешних потребностей (например, изменения государственной политики в развитии бизнеса, новые потребности в регулировании и т.д.). Все это невозможно в условиях жестко законодательно зафиксированных детальных полномочий.
Безусловно, в основу таких полномочий необходимо положить Директиву ЕС хотя бы потому, что эту работу уже кто-то сделал.
В отведенное время я не смогу остановиться на всех полномочиях регуляторного органа, поэтому остановлюсь только на тех, которые изменены в предложенном проекте закона:
1) Допуск аудиторов к аудиторской практике. Последнее время в профессиональных обсуждениях появились высказывания, что якобы согласно Директиве ЕС полномочия сертификации должны быть отделены от органа регулирования, однако это не соответствует действительности. Такой же подход описан и в предложенном к рассмотрению проекте закона. В обоснование такого разделения я пока услышала лишь один аргумент: для того чтобы те, кто утверждают решения, не принимали участие в их подготовке, т.е. АПУ утверждает решения о принятии экзамена, в этом случае ее члены не должны формировать это решение. Честно говоря, не понятна аргументация и абсолютно не обоснована предложенная редакция ст. 10 закона в части формирования Комиссии сертификации. Если речь идет о борьбе с коррупцией, то в таком виде комиссия, как предложено в законе, этот вопрос не решает. Существует практика всемирно признанных сертификатов. И эта практика свидетельствует о том, что не порядок формировании сертификационного органа обеспечивает прозрачность, объективность и отсутствие признаков коррупции, а процедура самой сертификации. Процедура сертификации должна быть такой, чтобы обеспечить разделение четырех функций:

• подготовка заданий;
• экспертиза заданий;
• администрирование процесса сдачи экза-мена;
• проверка ответов.

Кроме того, должна существовать процедура апеллирования. При обеспечении такого разделения не имеет значения, кто принимает решение «сдал», «не сдал» - оно всегда будет объективным. Выделением Комиссии по сертификации эта задача не решается, поскольку речь идет о техническом выполнении функций не на общественных началах. Эта задача решается наличием сертификационного центра, отдельного от АПУ. Это может быть либо вновь созданный центр (что требует финансовых ресурсов), либо аккредитованный центр (например, СРО).
Самым оптимальным решением в этом случае была бы аккредитация СРО (при условии отсутствия законодательной основы для создания СРО – профессиональная
организация, соответствующая критериям СРО).
Предложенная в проекте закона модель создания отдельно формируемой Комиссии по сертификации из членов комиссии, выполняющих свои полномочия на общественных началах, только усложнит и сделает более громоздкой процедуру сертификации, качественно не изменив ее. Кроме того, из нормы законопроекта не понятно, какими функциями наделяются члены комиссии. Согласно действующему закону, сертификация — это определение квалификационной пригодности. Исходя из этого, члены такой комиссии должны уметь разрабатывать экзаменационные задания (или как минимум хорошо в них разбираться) для определения необходимого уровня пригодности. Если учесть, что право на получение сертификата имеет лицо, которое получило необходимые знания по «аудиту, финансам и бухгалтерскому учету», а также имеет опыт практической работы в соответствующих сферах, то в состав такой комиссии должны входить профессионалы в области аудита и специалисты в сфере образования, обладающие знаниями, необходимыми аудитору, и вместе с тем умеющие составлять тесты, задания и т.д. Как известно, такие знания и умения не предусмотрены квалификационными требованиями членов комиссии, которые, согласно предложенному проекту закона, являются представителями государственных регуляторных органов.
Законопроектом предусмотрено подтверждение соответствующей квалификации (наличия необходимого объема знаний) аудитора путем проведения письменного квалификационного экзамена. Исходя из требований статьи 8 Директивы, проверка теоретических знаний должна охватывать девятнадцать дисциплин. Очевидно, что один письменный экзамен не может охватить все дисциплины.
2) Государственный реестр. Директива содержит конкретный перечень критериев, которым должна соответствовать аудиторская фирма для того, чтобы быть допущенной на рынок услуг. Не останавливаясь на требованиях к аудиторским фирмам, допускаемым к аудиторской практике, хочу сказать, что полностью поддерживаю норму существования единого для Украины реестра аудиторов и аудиторских фирм, чего нет в предложенном проекте, но есть в проекте рабочей группы, которая была создана при профильном Комитете ВР, и предлагаю эту норму все-таки поддержать.
3) Аудиторские стандарты. Полностью поддерживаю норму о законодательном установлении применения МСА без оговорки в качестве национальных. То, что сегодня Международная федерация бухгалтеров не признает Украину страной, которая использует МСА, — это проблема не аудиторов и не регулятора, а, скорее, это недоработка профессиональных организаций, представляющих Украину в Международной федерации бухгалтеров. Легко просматривается принятие МСА в Украине именно на законодательном уровне. Полномочия по утверждению стандартов аудита именно законом делегировано Аудиторской палате Украины. АПУ своим решением ввела в Украине применение МСА с 2003 года. Об этом не знает МФБ? Ей просто это никто не разъяснил.
4) Обеспечение качества. Директивой предусмотрено создание в государствах систем обеспечения качества. В предложенном проекте произошла подмена понятий, и система обеспечения качества названа контролем качества. Система контроля качества аудиторских услуг создается аудиторскими фирмами, а орган регулирования должен создать систему обеспечения качества, которая осуществляет внешние проверки систем контроля качества, созданных аудиторскими фирмами.
Предложенным проектом закона предусмотрено создание Комиссии по вопросам качества отдельно от АПУ. Хотя судя по тому, как написан закон, слово «отдельно» не совсем корректно. Создается Комиссия функционально независимо от АПУ, но об этом свидетельствует только порядок ее формирования. Такое впечатление, что авторы законопроекта стремились достичь только одну цель — сформировать комиссию независимо от АПУ. Пока никто не смог объяснить цель такого изменения.
Законопроект предусматривает, что организация и проведение контроля качества аудиторских услуг осуществляется Комиссией по контролю качества. Учитывая порядок формирования такой комиссии, можно сделать вывод, что авторы абсолютно не учли требование Директивы в отношении того, что лица, проводящие проверки с целью обеспечения качества, должны иметь соответствующее образование и соответствующий опыт в области обязательного аудита и финансовой отчетности, соединенный с тематическим обучением в вопросах проведения проверок для обеспечения качества. Возможно, авторы законопроекта имели в виду, что образование и опыт нужны только контролерам, которые «работают в поле», а четверо из восьми управляющих, входящих в комиссию, такими знаниями и умениями могут не обладать. Но это нонсенс: Комиссия по контролю качества – не административный, но профессиональный орган. Порядком формирования такой комиссии предусмотрено вхождение в нее четырех представителей государственных органов, квалификационные требования которых не содержат требований опыта в области обязательного аудита и финансовой отчетности, а также в вопросах проведения проверок для обеспечения качества.
Из практики, как член Комиссии по контролю качества АПУ, хочу отметить: комиссия при рассмотрении результатов проверок контроля качества очень часто сталкивается с вопросами, требующими глубоких профессиональных знаний стандартов, практики, порядка создания и функционирования системы контроля качества.
По моему мнению, и думаю, по мнению всех практикующих аудиторов, внешний контроль качества в аудите должен возглавляться исключительно профессиональными аудиторами.
5) О законопроекте в целом. В нем предусмотрено формирование как комиссий, так и АПУ в целом членами профессиональных общественных организаций, и это выдается как привлечение профессиональных общественных организаций аудиторов и бухгалтеров Украины к регулированию аудиторской деятельности. Здесь допускается подмена понятий. Международная практика свидетельствует об обратном. Например, процесс оценки профессиональной пригодности, согласно Международному стандарту образования МФБ №6, осуществляется регуляторным органом при существенном участии профессиональной организации, а не ее отдельных представителей. То же самое касается контроля качества и соблюдения кодекса профессиональной этики. Т.е. мировая практика свидетельствует о распределении полномочий и функций между органом и организациями, а не между физическими лицами, представителями той или иной профорганизации. Например, часть полномочий по сертификации и контролю качества передается профессиональным организациям.
6) К вопросу о финансировании. В законопроекте речь об источниках финансирования идет только в связи с сертификацией аудиторов в размере «не более чем три минимальные заработные платы».
Авторы законопроекта не учли, что государство не финансирует АПУ и ее комиссии, рынок аудита не имеет тенденцию к постоянному увеличению. Поэтому такой размер финансирования сертификации будет недостаточным, чтобы профинансировать и провести сложный экзамен не по одному предмету, а организовать систему оценки знаний по многим дисциплинам (в Директиве их насчитывается девятнадцать), обеспечить соответствующий уровень квалификации специалистов, которые готовят методические материалы и экзамен. В законопроекте вообще не предусмотрены источники финансирования системы обеспечения качества аудиторских услуг. В то время как ст. 29 Директивы предусмотрено, что финансирование системы обеспечения качеством должно быть гарантированным и свободным от какого-либо возможного неподобающего влияния со стороны аудиторов или аудиторских фирм. Система обеспечения качества должна иметь достаточные ресурсы.
Международная практика свидетельствует, что финансирование регулирования аудиторской деятельности может включать определенный процент (меньше 1%) от годового оборота аудиторских фирм.
К сожалению, в целом проект закона не решает в комплексе вопросы регулирования аудиторской деятельности в контексте Директивы ЕС2006_43. Авторы законопроекта сделали попытку гармонизировать отдельные вопросы, но фактически все новации свелись к изменению порядка формирования АПУ и ее комиссий. Это, как следует из всего вышеописанного, не решает не только вопрос регулирования аудиторской деятельности в Украине, но даже не приближает законодательство в сфере аудита к вопросу его гармонизации с законодательством ЕС.