№9(20)(2013)

Наиболее распространенной формой организации хозяйственной деятельности предприятий малого и среднего бизнеса в Украине, с созданием юридического лица, является общество с ограниченной ответственностью. Деятельность обществ с ограниченной ответственностью (далее – общество) регулируется положениями Гражданского кодекса Украины [1], Хозяйственного кодекса Украины [2] и Закона Украины «О хозяйственных обществах» [4]. Однако при реализации на практике отдельных положений законодательных актов, а именно: ст. 148 Гражданского кодекса Украины, ст. 88 Хозяйственного кодекса Украины и ст. 54 Закона Украины «О хозяйственных обществах», о выходе участника из общества, возникают сложности, которые обусловлены несовершенным правовым регулированием в этой сфере. Наличие коллизий в указанной сфере приводит к различному толкованию и применению законодательства участниками корпоративных отношений, органами Министерства налогов и сборов, судами. В частности, проблемными являются вопросы определения объекта налогообложения в случае возврата участнику общества его доли в имуществе общества, даты возникновения налоговых обязательств, применения обычных цен для целей налогообложения и другие. И эти вопросы нередко становятся предметом исследования судебно-экономических экспертиз.

Судебно-экономическая экспертиза назначается также для определения соответствия данных баланса общества на дату выхода участника (выплаты дивидендов) данным в документах первичного бухгалтерского учета, а также размера доли стоимости имущества, пропорциональной доле участника в уставном капитале общества, на дату выхода участника.
В статье рассматривается порядок налогообложения хозяйственных операций по возврату участнику общества его доли в имуществе общества в случае прекращения им корпоративных правоотношений путем выхода из общества. Но при этом заметим, что в каждом конкретном случае порядок выхода участника из общества регламентируется вместе с законодательными нормами еще и уставом такого общества.

Выход участника из общества – это корпоративная сделка, направленная на одностороннее прекращение корпоративных правоотношений по требованию участника на условиях, определенных законом и учредительными документами общества. То есть выход участника – это прекращение участия в обществе без правопреемства в отношении прав и обязанностей участника, а это является действием, в результате которого, по нашему мнению, должен быть уменьшен уставный капитал общества. Данная позиция поддерживается и другими специалистами, в частности Пилипенко О.И. [5], Белоусовым М.О. [6], Кибенко О. и Залесской А. [7].

На практике предприятия часто допускают ошибку, отмечая в протоколе, что уставный капитал не уменьшается, а доля участника переходит к обществу. Такой «переход» может рассматриваться как безвозмездное приобретение имущества обществом и поэтому, в соответствии с требованиями Налогового кодекса Украины, его стоимость включается в состав прочих доходов, учитываемых при расчете объекта налогообложения налогом на прибыль предприятий (п. 135.5.4 ст. 135 НК Украины), или в состав дохода при исчислении единого налога (п. 292.3 ст. 292 НК Украины) [3].

Пункт 2 ст. 148 Гражданского кодекса Украины (далее – ГК Украины) содержит норму, согласно которой при выходе участника ему выплачивается часть стоимости имущества, пропорциональная доле участника в уставном фонде. По договоренности между участником и обществом выплата стоимости части имущества общества может быть заменена передачей имущества в натуре [1], например основными средствами.

Выплата производится после утверждения отчета за год, в котором участник вышел из общества, и в срок до 12 месяцев со дня выхода. При этом согласно п. 7 Информационного письма Высшего хозяйственного суда Украины от 27.02.2012 г. № 01-06/224/2012 «О дополнении к информационному письму Высшего хозяйственного суда Украины от 15.03.2011 г. № 01-06/249 «О постановлениях Вер­хов­ного суда Украины, принятых по результатам пересмотра судебных решений хозяйственных судов», обязанность общества выплатить стоимость доли участнику, который выходит из общества, возникает с момента уведомления участником о выходе; невыполнение такой обязанности влечет предусмотренные ст. 625 ГК Украины последствия просрочки исполнения денежного обязательства [8].

Статьей 12 Закона Украины «О хозяйственных обществах» определено, что имуществом общества является имущество, собственником которого является это общество, а именно: имущество, переданное ему учредителями и участниками в собственность; продукция, произведенная обществом в результате хозяйственной деятельности; полученные доходы; другое имущество, приобретенное на основаниях, не запрещенных законом [4].

Здесь возникает вопрос об определении стоимости доли имущества, передаваемого при выходе участника, поскольку действующее законодательство не дает четкого ответа на вопрос о том, какая стоимость имущества – балансовая или рыночная – должна браться как базовая при осуществлении расчетов с участником. Однако, исходя из правовых аспектов Налогового кодекса Украины, поскольку участник является связанным лицом с обществом, которое является налогоплательщиком (п. 14.1.159 НК Украины) [3], правомерно, с целью минимизации будущих налоговых рисков, осуществить экспертную оценку доли передаваемого имущества участнику при его выходе из общества в соответствии с нормами Закона Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» [9]. Хотя в соответствии с п. 2 ст. 7 этого Закона экспертная оценка доли имущества, передаваемого участнику при его выходе из общества, не является обязательной.

Имущество общества учитывается на его балансе, где отражается стоимость активов предприятия и источников их формирования. Поэтому за основу расчета стоимости части имущества общества, подлежащей выплате участнику, который выходит из общества, по общему правилу, должна браться стоимость имущества, которая определяется на уровне активов предприятия за вычетом его обязательств, т. е. соответствует понятию собственного капитала предприятия, показатель которого отображается в результате раздела I пассива Баланса (строка 380).
Но возникает вопрос, на какую дату должен быть составлен этот баланс? Данный вопрос, непосредственно связанный с определением даты выхода участника из общества, остается неурегулированным с 1 октября 1991 года, т. е. с момента вступления в силу Закона Украины «О хозяйственных обществах» и до настоящего времени. Отсутствует однозначное толкование этой нормы Гражданским и Хозяйственным кодексами Украины.
Вместе с тем четкий ответ на этот вопрос дает постановление Пленума Верховного Суда Украины от 24.10.2008 года № 13 «О практике рассмотрения судами корпоративных споров» (пункт 28), в котором определено, что «выход из состава участников общества не связывается ни с решением собрания участников, ни с внесением изменений в учредительные документы общества. В связи с этим моментом выхода участника из общества является дата подачи заявления о выходе ответственному должностному лицу или вручения заявления этим лицам органом связи. Положения учредительных документов, которые ограничивают или запрещают право на выход участника из общества, являются незаконными» [10].
Итак, если датой прекращения корпоративных правоотношений участника с обществом является дата подачи его заявления о выходе из общества, то логично утверждать, что расчет части стоимости имущества, подлежащей выплате участнику, необходимо осуществлять по данным Баланса (ф. 1, показатель строки 380), составленного на дату выхода участника (а в случае реорганизации, ликвидации юридического лица – участника или смерти гражданина – участника общества – на дату такой реорганизации, ликвидации (смерти) участника).
Относительно выплаты участнику надлежащей части прибыли общества, по мнению автора, отдельно рассчитывать участнику часть прибыли, полученной обществом до момента выхода из него участника, не нужно. Ведь ст. 54 Закона № 1576-ХII предусматривает кроме выплаты части стоимости имущества еще и выплату части прибыли, полученной обществом в этом году до момента его выхода [3]. Но, как уже сказано, стоимость имущества общества соответствует показателю собственного капитала общества, в который уже входит финансовый результат (прибыль или убыток) от осуществления хозяйственной деятельности. Иначе говоря, сумма части прибыли (при ее наличии) и так будет выплачена участнику в составе части стоимости имущества, поскольку на ее сумму увеличивается размер собственного капитала предприятия.
Стоит отметить, что хозяйственные операции по возврату участникам ООО их денежного вклада в уставный капитал в виде имущества имеют налоговые последствия, а именно: являются объектом обложения налогом на прибыль, налогом на добавленную стоимость и налогом на доходы физических лиц.

Обложение налогом на прибыль эмитента корпоративных прав
в случае их прекращения участником
Следует заметить, что эмитентом корпоративных прав являются исключительно юридические лица, созданные в форме хозяйственной организации, в том числе в форме обществ с ограниченной ответственностью.
Субъектами корпоративных отношений являются физические и юридические лица, которые могут или имеют право быть участниками общества. Как определено п. 14.1.90 ст. 14 НК Украины, корпоративные права – это права лица, доля которого определяется в уставном фонде (имуществе) хозяйственных операций, включающих правомочность на участие этого лица в управлении хозяйственной организацией, получение определенной части прибыли (дивидендов) данной организации и активов в случае ликвидации последней в соответствии с законом, а также другие правомочия, предусмотренные законом и уставными документами.
В случаях прекращения корпоративных правоотношений путем выхода участника из общества и возвращения его доли в имуществе общества, выше стоимости приобретения, возникают налоговые обязательства по налогу на прибыль. А именно: если возврат доли в имуществе общества участнику будет осуществлен в натуральной форме, например – нежилым помещением, то на основании осуществления предприятием данных хозяйственных операций возникают следующие налоговые последствия:
 Операция по возврату учредителю вклада в виде основных фондов в случае его выхода из числа учредителей является операцией продажи таких основных фондов и отражается в налоговом учете в соответствии с п. 146.13 ст. 146 Налогового кодекса Украины.
Согласно п. 146.13 ст. 146 Налогового кодекса Украины, в случае продажи основного средства сумма превышения доходов от продажи или другого отчуждения над балансовой стоимостью отдельных объектов основных средств и нематериальных активов включается в доходы налогоплательщика, а сумма превышения балансовой стоимости над доходами от такой продажи или другого отчуждения включается в расходы налогоплательщика.
 Доходы, определенные ст. 146 НКУ как «другие доходы», относятся к доходам, которые учитываются при исчислении объекта налогообложения (пп. 135.5.11 п. 135.5 и п. 135.1 ст. 135 НКУ). На основании п. 137.16 ст. 137 Налогового кодекса Украины датой получения других доходов является дата их возникновения согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено нормами раздела III Налогового кодекса Украины.
Таким образом, сумма превышения доходов над общей балансовой стоимостью основных средств (нежилого помещения), в соответствии с п. 146.13 ст. 146 Налогового кодекса Украины, включается в доходы плательщика налога на прибыль предприятия и облагается налогом по ставке 19 %, с 1 января по 31 января 2013 года согласно п. 10 подраздела 4 раздела ХХ Налогового кодекса Украины. Например, в соответствии с уставом ООО, объявленный размер доли участника в уставном капитале предприятия составляет 500 100,00 грн. Фактические денежные взносы участника в уставный капитал – 500 100,00 грн. Балансовая стоимость основных средств (нежилого помещения) составляет 150 489,74 грн. В этом случае доход, полученный обществом (эмитентом корпоративного права) от возвращения имуществом денежного взноса участника, составляет 349 610,26 грн (расчет: 500 100,00 – 150 489,74 =
= 349 610,26 грн), а сумма налога на прибыль предприятия составит 66 425,95 грн (расчет: 349 610,26 ×
× 19/100 = 66 425,95).
Необходимо подчеркнуть, что средства или имущество, которые возвращаются владельцу корпоративных прав, эмитированных юридическим лицом, после полной и конечной ликвидации такого юридического лица – эмитента или в случае уменьшения размера уставного фонда такого лица, но не выше стоимости приобретения акций, долей, паев, также не включаются в состав доходов (п. 136.1.13 ст. 136 НК Украины), которые учитываются при исчислении объекта налогообложения налогом на прибыль.

Обложение эмитента (общества с ограниченной ответственностью) налогом на добавленную стоимость
В соответствии со ст. 185 Налогового кодекса Украины, объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по поставке товаров, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины.
Согласно пп. 14.1.191 Налогового кодекса Украины, поставка товаров – любая передача права на распоряжение товарами как собственник, в том числе продажа, обмен или дарение такого товара.
Следовательно, операция по возврату денежного взноса участников путем передачи им основных средств подпадает под определение объекта обложения НДС и облагается налогом на общих основаниях по основной ставке 20 %, согласно п. 10 подраздела 2 раздела ХХ Переходных положений Налогового кодекса Украины. Поэтому, исходя из условий примера, размер налогового обязательства по налогу на добавленную стоимость общества с операции по возврату взноса участнику имуществом составит 100 020,00 грн (расчет: 500 100 грн х 0,2 = 100 020).

Налогообложение участника – физического лица в случае прекращения корпоративных правоотношений
Подпунктом 170.2.2 п. 170.2 ст. 170 Налогового кодекса Украины, согласно которому операции по внесению налогоплательщиком денежных средств или имущества в уставный капитал юридического лица – резидента в обмен на эмитированные им корпоративные права считаются приобретением инвестиционного актива.
Этим же подпунктом предусмотрено, что операции по возврату налогоплательщику денежных средств или имущества (имущественных прав), предварительно внесенных им в уставный капитал эмитента корпоративных прав, в случае выхода такого налогоплательщика из числа учредителей (участников) такого эмитента или ликвидации такого эмитента, приравниваются к продаже инвестиционного актива.
Таким образом, и вклад участником в уставный капитал (как денежный, так и имущественный), и возвращение ему средств или имущества в случае выхода из состава участников, необходимо рассматривать как операцию с инвестиционными активами, а не операцию по отчуждению физическим лицом имущества.
Налогообложению у физического лица подлежит исключительно инвестиционный доход, который рассчитывается по правилам пп. 170.2.2 ст. 170 Налогового кодекса Украины как положительная разница между доходом, полученным налогоплательщиком от продажи инвестиционного актива, и его стоимостью, которая определяется из суммы расходов на приобретение такого актива. То есть облагается положительная разница между суммой денежных средств, которую участник получает при выходе, и стоимостью имущественного взноса участника согласно уставным документам предприятия.
Следует также отметить, что пп. 170.2.8 ст. 170 Налогового кодекса Украины предусмотрен размер инвестиционной прибыли, которая не облагается налогом на доходы физических лиц, а именно: если он не превышает сумму, определенную в абз. 1 пп. 169.4.1 Налогового кодекса Украины (в 2013 году – 1605,80 грн).
Налогообложение инвестиционной прибыли осуществляется по ставке 15 %. Если общая сумма полученных налогоплательщиком в отчетном налоговом месяце доходов превышает 10-кратный размер минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного налогового года, ставка налога составляет 17 % суммы превышения с учетом налога, уплаченного по ставке 15 % (п. 167.1 ст. 167 Налогового кодекса Украины).
При возврате предприятием физическому лицу его доли в уставном капитале, на предприятие не возлагаются функции налогового агента, ведь согласно пп. 170.2.1 ст. 170 Налогового кодекса Украины учет общего финансового результата операций с инвестиционными активами ведется налогоплательщиком самостоятельно, отдельно от других доходов и расходов.
Подпунктом 168.1.3 п. 168.1 ст. 168 Налогового кодекса определено, что согласно нормам этого раздела отдельные виды налогооблагаемых доходов (прибылей) не подлежат налогообложению при их начислении или выплате, но не освобождены от налогообложения, налогоплательщик обязан самостоятельно включить сумму таких доходов в общий годовой налогооблагаемый доход налога и подать годовую декларацию по этому налогу до 1 мая года, следующего за отчетным (пп. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 раздела II Кодекса), и самостоятельно уплатить сумму налогового обязательства, указанную в представленной им налоговой декларации по ставкам, определенным п. 167.1 ст. 167 Кодекса.