№11(22)(2013)

У даній статті розглядаються основні моменти процесу перевірки правильності обліку дебіторської та кредиторської заборгованості підприємства, які є доцільними в процесі виконання узгоджених процедур та при перевірці яких досить
висока вірогідність виявлення помилок бухгалтерського обліку.

Інвентаризація дебіторської та кредиторської заборгованості
Обов’язковість проведення інвентаризації регламентується ст. 10 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-ХІV.
Аудитор має впевнитись, що підприємство здійснює інвентаризацію своїх активів та зобов’язань перед складанням річної фінансової звітності, відповідно до вимог Постанови № 419 та Інструкції № 69.
Суми дебіторської та кредиторської заборгованості, строки її виникнення, відображені в акті інвентаризації, мають бути документально підтверджені, наприклад двосторонніми актами звірки з контрагентами.
При проведенні аудиту та узгоджених процеду­р часто виявляється, що бухгалтерія не здійснює інвентаризацію розрахунків. І якщо інвентаризація запасів та необоротних активів проводиться більш регулярно, то підхід до інвентаризації розрахунків, навіть при її проведенні, – часто формальний, лише для забезпечення наявності відповідних документів. Через це підприємство може вчасно не оцінити сумнівність певної заборгованості, а також пропустити термін спливання позовної давності дебіторської та кредиторської заборгованості.
На підставі даних інвентаризації інвентаризаційна комісія складає перелік заборгованості, погашення якої викликає сумніви та по якій потрібно створити резерв сумнівних боргів.

Облік на балансі безнадійної заборгованості
Виходячи з попереднього пункту, підприємства, які не здійснюють інвентаризацію дебіторської та кредиторської заборгованості перед складанням річної звітності, часто не відслідковують заборгованість, за якою минув термін позовної давності, тобто заборгованість обліковується більше трьох років (ст. 257 Цивільного кодексу України).
Така безнадійна дебіторська заборгованість не відповідає критеріям визнання активом і підлягає списанню до складу витрат.
Списання кредиторської заборгованості – це визнан­ня доходів як в бухгалтерському, так і в податковому обліку. В бухгалтерському обліку згідно з п. 5 П(С)БО № 11 «Зобов’язання» , якщо на дату балансу раніше визнане зобов’язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду. В податковому обліку зі спливом строку позовної давності кредиторська заборгованість визначається безнадійною (пп. «а» пп. 14.1.11 ПКУ), визнається безповоротною фінансовою допомогою (пп. 14.1.257 ПКУ) та включається в доходи на підставі пп. 135.5.4 ПКУ.

Створення резерву сумнівних боргів
Відсутність резерву сумнівних боргів – проблема, яка часто зустрічається при перевірці дебіторської заборгованості. Подекуди бухгалтери навіть не розуміють необхідності та методів розрахунку резерву або наполягають на відсутності простроченої заборгованості, у зв’язку з чим створення резерву не потрібне. Створення резерву сумнівних боргів передбачено П(С) БО 10 «Дебіторська заборгованість».

Наявність первинних документів
Підприємство має контролювати наявність первинних документів, на підставі яких проводиться відображення господарських операцій у бухгалтерському та податковому обліку. Згідно з п. 1 та п. 2 ст. 9 Закону України № 996-XIV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, а згідно з п. 5 ст. 9 даного Закону господарські операції мають бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. При узгоджених процедурах, особливо коли із замовником узгоджено перевірку первинних документів суцільним методом, часто виявляється відсутність деяких документів або їх надходження до бухгалтерії через декілька звітних періодів після фактичного здійснення операції, що свідчить про недоліки організації контролю за надходженням та наявністю первинних документів.
Для підприємств, які реалізують товарно-матеріальні цінності, актуальним є контроль отримання довіреностей від покупців. Трапляються ситуації, коли ТМЦ відвантажують без довіреності, «під чесне слово», домовляючись, що покупець надішле довіреність згодом. Ситуація недостатнього контролю за наявністю довіреностей може стати підставою для шахрайства з боку нечесного контрагента, який, не надавши довіреність, отримає можливість стверджувати, що не отримував ТМЦ. Для підприємства-продавця буде дуже важко або навіть неможливо довести в суді факт відвантаження товару.
Згідно з «Інструкцією про порядок реєстрації виданих, повернутих і використаних довіреностей на одержання цінностей», затвердженою Наказом міністерства фінансів України від 16.05.1996 р. № 99, сировина, матеріали, товари, основні засоби та інші товарно-матеріальні цінності відпускаються покупцям тільки за довіреністю одержувачів.
  Оформлення первинних документів
Це дуже значна проблема, яка зустрічається в 99 % випадків перевірок. Найбільш поширені недоліки оформлення:

• не до кінця заповнені довіреності, отримані від покупців: не заповнені рядки «найменування організації постачальника», «№ та дата наряду», на зворотному боці не заповнений перелік цінностей або заповнений єдиним рядком «товари на суму NNN гривень»;
• дата видачі довіреності пізніше, ніж дата видаткової накладної;
• довіреність видана на термін більше десяти днів;
• різні підписи осіб: на яку видано довіреність та яка отримала ТМЦ за накладною;
• відсутні прізвища та/або підписи осіб, що відвантажили та отримали ТМЦ, а в актах виконаних робіт – осіб, що відповідальні за виконання та прийняття робіт та послуг;
• помилки в назві та інших реквізитах підприємства-покупця (замовника);
• не зазначено місце складання документа;
• відсутня дата документа, що характерно найбільшою мірою для актів виконаних робіт (наприклад, в акті може бути зазначено «акт за січень 2013 року», без зазначення дати складання).

У ст. 9 Закону України № 996-XIV перераховано обов’язкові реквізити первинних документів: назва документа, дата і місце його складання, назва підприємства, від імені якого складено документ, зміст, обсяг та одиниця виміру господарської операції, посади, особисті підписи осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення.
Довіреність на одержання цінностей, відповідно до п. 8 Інструкції № 99, видається на строк не більше десяти днів. Оформлення накладної здійснюється після подання довіреності.
Відповідно до п. 7 цієї Інструкції, забороняється видавати довіреності, які повністю або частково не заповнені, не мають зразків підпису осіб, на ім’я яких вони виписані.

Використання факсимільних підписів
на первинних документах
Аудитору слід приділити особливу увагу наявності та правомірності застосування факсимільних підписів. Наявність факсимільного підпису на актах виконаних робіт не є порушенням, але використання факсиміле тягне за собою додаткові вимоги до оформлення документів.

Згідно з ч. 3 ст. 207 Цивільного Кодексу України, використання при вчиненні правочину факсимільного відтворення підпису допускається у випадках, встановлених законом, іншими актами цивільного законодавства або за письмовою згодою сторін, в якій мають міститися зразки відповідного аналога власноручних підписів представників сторін.
По-перше, домовленість сторін угоди про застосування факсимільних підписів може бути оформлена або в даному договорі як одна з його умов, або окремим договором, або шляхом обміну листами.
По-друге, в договорі або листах, якими сторони погоджують використання факсиміле, мають бути наведені власноручні підписи уповноважених представників сторін. Без дотримання цієї вимоги такий правочин не буде мати юридичної сили.
Таким чином, використання факсиміле при підписанні актів виконаних робіт має попередньо бути узгоджено сторонами шляхом зазначення такої можливості в договорі (або в листах), де також обов’язково повинні міститися зразки власноручних підписів осіб, факсиміле яких використовуються для підписання актів виконаних робіт.
Використання факсимільних підписів керівників на довіреностях на одержання цінностей взагалі забороняється, про що повідомило Міністерство фінансів України у своєму листі.

Використання рахунків бухгалтерського обліку
для ведення обліку розрахунків
У практиці часто виявляється, що підприємства ведуть облік розрахунків з дебіторами на рахунках обліку кредиторської заборгованості, і навпаки. Наприклад:
облік розрахунків з постачальниками послуг ведеться по субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами», хоча, якщо підприємство бажає виділити окремо облік певних операцій з рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками», для цього існує субраху­нок 685 «Розрахунки з іншими кредиторами»;
на субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» ведеться облік розрахунків з дебіторами або разом з дебіторами і кредиторами.

Також часто спостерігається плутанина з обліком поворотної фінансової допомоги:
надана та отримана поворотна фінансова допомога разом обліковується на субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» або 685 «Розрахунки з іншими кредиторами»;
можливо навіть зустріти такий нетиповий випадок, як облік отриманої поворотної фінансової допомоги на субрахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями».

У даній ситуації щодо отриманої поворотної фінансової допомоги аудитори можуть порадити бухгалтерії підприємства, що перевіряється, дотримуватись вимог Інструкції № 291 і п.п. 6 та 7 П(С)БО 11 «Зобов’язання»:
облік поточних зобов’язань вести на субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами», якщо заборгованість буде погашено протягом 12 місяців;
облік довгострокових зобов’язань вести на рахунку 55 «Інші довгострокові зобов’язання», якщо заборгованість буде погашено протягом строку, що перевищує 12 місяців, починаючи з дати балансу.
Також досить частим явищем є облік на рахунках 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» і 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» сум взаєморозрахунків з покупцями або постачальниками, за якими оплата та поставка здійснювалась за різною аналітикою, наприклад, оплата згідно з договором, а поставка згідно з рахунком або накладною. Через це за контрагентами утворюються значні суми дебетового та кредитового сальдо, тоді як фактично розрахунки з даними покупцями давно завершені. Для уникнення подібної ситуації підприємство має оформлювати в програмному забезпеченні операції отримання оплати та відвантаження за одною аналітикою: за договором, рахунком або накладною (актом виконаних робіт).

Облік довгострокових безвідсоткових позик співробітникам
Іноді бухгалтери не приділяють уваги класифікації заборгованості на поточну і довгострокову та обліковують, наприклад, надані співробітникам довгострокові безвідсоткові позики на рахунку обліку поточної дебіторської заборгованості 37 «Розрахунки з різними дебіторами» (наприклад, на субрахунку 3775 «Розрахунки з працівниками та службовцями по інших операціях»).
Згідно з П(С)БО 10, дебіторська заборгованість розподіляється на поточну та довгострокову дебіторську заборгованість, при цьому поточна дебіторська заборгованість буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу, а довгострокова – в термін після дванадцяти місяців.
Згідно з Інструкцією № 291, субрахунок 183 «Інша дебіторська заборгованість» призначений для обліку довгострокової дебіторської заборгованості, зокрема розрахунків з працівниками за виданими довгостроковими позиками тощо.
Але при настанні терміну погашення позики протягом дванадцяти місяців з дати балансу заборгованість працівника перед підприємством необхідно перевести з довгострокової дебіторської заборгованості до складу поточної дебіторської заборгованості (Дт 377 – Кт 183).

Порівняння сальдо за рахунками обліку дебіторської та кредиторської заборгованості в оборотно-сальдовій відомості з балансом
Аудитор перевіряє відповідність сум, відображених у балансі підприємства, і сальдо на рахунках обліку дебіторської та кредиторської заборгованості, звертаючи увагу на правильне відображення розгорнутого сальдо за рахунками в активі та зобов’язаннях балансу.
Оформлення результату узгоджених процедур здійснюється відповідно до Міжнародного стандарту супутніх послуг 4400 «Завдання з виконання узгодже­них процедур стосовно фінансової інформації», в якому аудитор не висловлює впевненість стосовно стану обліку дебіторської та кредиторської заборгованості. Отримані дані за результатами узгоджених процедур також можуть бути використані для аудиту фінансової звітності даного підприємства.