№5(28)(2014)

В настоящее время автотранспорт представляет собой специфическую сферу деятельности, для которой характерен особый порядок использования материальных ресурсов (горюче-смазочных материалов, автозапчастей), объектов основных средств (прежде всего – движимого состава автотранспортной техники). Также имеются особенности учета использования трудовых ресурсов. В первую очередь это заключается в необходимости закрепления единиц автотранспорта за конкретными лицами – водителями, документировании использования автотранспорта в разрезе транспортных единиц и водителей. Эти и другие аналогичные особенности накладывают свой отпечаток как на специфику осуществления внутреннего аудита, так и на организацию оперативного контроля за отдельными операциями на автопредприятии, специализирующемся на грузовых перевозках. В данной консультации изложены отдельные практические рекомендации по этим вопросам.

Проверка организации учета работы автотранспорта и использования ГСМ

На данном этапе проверки аудитору (аудиторам) необходимо изучить следующие вопросы:
– полнота оприходования объектов основных средств – транспортных единиц в бухгалтерском учете. С этой целью аналитические данные по субсчету 105 «Транспортные средства», а при необходимости и по забалансовому счету 01 «Арендованные необоротные активы» сопоставляются с другими данными предприятия, характеризующими количественный и качественный состав транспортных средств. Такими данными могут быть: приказы (распоряжения) о закреп­лении транспортных единиц за водительским составом; журналы регистрации выпуска автотранспорта на линию; журналы учета путевых листов и т. п.;
– организация выпуска автотранспорта на линию. Поскольку для автотранспортного предприятия главной целью является получение прибыли от предоставления автотранспортных услуг по перевозкам грузов, то, как правило, с заказчиками – потребителями таких услуг строятся договорные отношения. И эти отношения оформляются или в виде договоров, заключенных на какой-либо срок (или на неопределенный срок), или в виде согласованных заявок на разовые или систематические перевозки, или в виде писем – ходатайств и т. д. Но обязательно должна быть соблюдена письменная форма, согласно ст. 50 Закона об автотранспорте с указанием таких существенных условий:

• наименование и местонахождение сторон;
• наименование и количество груза, его упаковка;
• условия и срок перевозки;
• место и время погрузки и разгрузки;
• стоимость перевозки.

Поэтому при проведении проверок необходимо убедиться в наличии договорных отношений с заказчиками, а также в правильности оформления документов: договоров, заявок, квитанций, накладных и т. п.
Теперь непосредственно о регистрации выпуска автотранспорта на линию. С одной стороны, никакой законодательно-нормативный акт не предусматривает ведение журнала учета выпуска автотранспорта на линию. Но практика показывает, что без него на автотранспортном предприятии (да и на любом предприятии, имеющем транспортные средства хотя бы в количестве двух-трех единиц и более) не обойтись. Поэтому руководство предприятия в целях обеспечения учета и контроля за работой автотранспорта имеет право разработать и утвердить форму такого журнала, с фиксацией следующих данных: дата; марка и номер автотранспортного средства (в том числе и прицепа (полуприцепа)); номер путевого листа (при наличии), ФИО водителя; время выезда из гаража и заезда в гараж; в чье распоряжение убывает автотранспорт (целесообразно указать заказчика и номер договора или другого документа); подпись механика на выпуске об исправности автотранспортного средства; подпись водителя о получении задания; примечание (указываются другие данные, например, причина, по которой автотранспорт не выехал на линию или возвратился раньше установленного срока);
– постановка учета горюче-смазочных материалов играет большую роль в обеспечении оптимальных результатов финансово-хозяйственной деятельности. При проверке необходимо убедиться в наличии договоров с поставщиками ГСМ – как правило, при большем потреблении топлива хозяйственные связи с продавцами целесообразно строить на основе долгосрочных договоров, предусматривающих возможность заправки на территории всей Украины, а также дающих возможность ценовых скидок и отсрочек платежей в разумных пределах. В случае если предусмотрена необходимость хранения топлива на территории автотранспортного предприятия, нужно убедиться в имеющихся возможностях для этого: наличии заправки (заправок), помещений и резервуаров для хранения топлива, соблюдении правил пожарной безопасности и т. п. Конечно же, нужно изучить порядок непосредственной выдачи топлива водительскому составу, проверив наличие и оформление соответствующих первичных документов: заборных ведомостей, заправочных ведомостей, накладных, а также отражение этих данных в бухгалтерском учете. С этой целью следует проанализировать обороты по субсчету 203 «Топливо» (бухгалтерские записи дебет 203 – кредит 203, в разрезе мест хранения). При проверке использования ГСМ нужно, прежде всего, убедиться в наличии на предприятии утвержденных норм списания ГСМ. По общей практике, такие нормы должны быть утверждены приказом (распоряжением) руководителя предприятия, а за основу, как правило, следует брать нормы, утвержденные приказом № 43. Именно на таком подходе и настаивают представители налоговых органов. Поэтому при проверке правильности применения норм списания ГСМ нужно изучить расчеты норм, используемых для каждого из транспортных средств, в том числе – убедиться в обоснованности применения различных повышающих и понижающих коэффициентов (работа в городских условиях, в зимнее время, в горных условиях и т. п.). Далее списание ГСМ на выполнение транспортной работы должно быть надлежащим образом оформлено.

Следует иметь в виду, что ранее действующие формы путевых листов грузового автотранспорта (ф. № 2 – ТН для внутренних грузоперевозок, и ф. № 1 – для международных грузоперевозок) в настоящее время утратили силу. Но никто не запрещает автотранспортному предприятию самостоятельно разработать, утвердить и использовать аналогичные формы для фиксации работы автотранспорта, в том числе и с целью учета расходования ГСМ. Тем более что при проведении проверки соблюдения налогового законодательства такие документы вместе с актами, составленными на списание ГСМ по итогам работы за месяц, будут доказывать связь понесенных расходов с осуществлением собственной хозяйственной деятельности. В связи с этим аудитору следует изучить, проанализировать содержание и проверить правильность оформления как путевых листов (или документов, их заменяющих, – например, ежедневных контрольных листов), так и актов, подтверждающих списание ГСМ по итогам работы за месяц. Помимо всего прочего, для подтверждения факта перевозки грузов нужно удостовериться в наличии оформленных товарно-транспортных накладных (с 14.01.2014 г. – ф. № 1 – ТН, утвержденная приказом № 983, до 14.01.2014 г. – ф. № 1 – ТН, утвержденная приказом № 488/346). В бухгалтерском учете списание ГСМ отражается бухгалтерскими записями по кредиту субсчета 203 «ГСМ» в корреспонденции с соот­ветствующими счетами учета расходов: 23 «Производство» – при предоставлении услуг грузового автотранспорта на коммерческой основе, 92 «Административные расходы» – при осуществлении перевозок для административно-офисных нужд (например, столов, стульев, персональных компьютеров) и т. д. Поэтому аудитор должен сверить данные обороты со сводными регистрами первичных документов (путевых листов, актов на списание).

Организация оперативного контроля за работой автотранспорта и использованием ГСМ

Грузовые автомобили являются объектами, без которых осуществление хозяйственной деятельности АТП невозможно. Поэтому для обеспечения точности фиксации пробега автомобилей, а также в целях рационального использования ГСМ необходимо осуществлять оперативный контроль. Он заключается в систематическом (от одного раза в месяц до одного раза в неделю – в зависимости от количества транспортных единиц) сличении наличия ГСМ в баках автомобилей с учетными данными: данными, отраженными в путевых (контрольных) листах, и данными бухгалтерского учета. Также в ходе оперативного контроля сверяются фактические показания спидометров на момент проверки с показаниями, отраженными в путевых (контрольных) листах.

Подобный контроль осуществляется совместно с сотрудниками, имеющими соответствующий практический опыт специалистов-автомобилистов, прежде всего из-за необходимости убедиться в исправности и пломбировке спидометров и бензометров. Отсутствие пломбировки может свидетельствовать о возможных злоупотреблениях, которые в итоге приводят к недостачам ГСМ, а также к неучтенному пробегу (а соответственно – к недополученному доходу).

Проверка учета использования автозапчастей

Большую долю в общих расходах автотранспортного предприятия составляют затраты на автозапчасти. От правильного ведения учета и оформления операций по приобретению и использованию их при ремонте и техническом обслуживании автотранспорта во многом зависят результаты деятельности. Аудитор должен изучить документы, подтверждающие поступление запасных частей, – накладные, товарно-транспортные накладные. Но обращать внимание следует не только на правильность оформления документов, но и их отражение в учете. Важно убедиться в обоснованности осуществленных закупок – ведь если запасные части, например, приобретены в феврале 2014 года, а на момент проверки в мае 2014-го они не использованы (не установлены), возникает сомнение в целесо­образности произведенных расходов. При проверке использования автозапчастей нужно удостовериться в факте их установки – такими подтверждающими до­кументами являются акты на списание автозапчастей вместе с раздаточными (установочными) ведомостями, а факт установки должен быть подтвержден подпи­сями водителей и представителями ремонтной службы (начальником (бригадиром) авторемонтного участка), механиком) и т. п. Если ремонтные работы (в том числе и замена автозапчастей) осуществлены на СТО, подтверждающими документами в таком случае являются акт, наряд – заказ или иной документ, выданный на СТО и подтверждающий сам факт ремонта и/или обслуживания автомобиля, а также факт замены и установки автозапчастей. При изучении достоверности отражения расходов по установке автозапчастей в учете необходимо помнить следующие положения ПБУ 7:

• «Первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), приводящим к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта» (п. 14 ПБУ 7);
• «Расходы, осуществляемые для поддержания объекта в рабочем состоянии (проведение технического осмотра, надзора, обслуживания, ремонта и т. п.) и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, включаются в состав расходов» (п. 15 ПБУ 7). То есть необходимо проанализировать достоверность бухгалтерских записей: дебет счетов 23, 92, 93 – кредит субсчета 207: отражение затрат на автозапчасти в составе расходов отчетного периода; дебет субсчета 152 «Капитальные инвестиции» – кредит субсчета 207: отражение затрат на автозапчасти в составе расходов, подлежащих включению в стоимость объектов основных средств, и амортизации. При проверке данного вопроса необходимо руководствоваться также требованиями Положения № 102, в частности приведенными в нем краткими характеристиками работ, относящихся к текущему и капитальному ремонтам:
  • «к текущему ремонту… относятся работы, связанные с одновременной заменой не более двух базовых агрегатов (кроме кузова и рамы)…» (п. 3.13 Положения № 102);
  • «какой-либо ремонт агрегатов относится к текущему ремонту…» (п. 3.14 Положения № 102);
  • «капитальный ремонт выполняется при необходимости в соответствии с результатами диагностики технического состояния и предназначен для продолжения срока эксплуатации…» (п. 3.15 Положения № 102);
  • «к капитальному ремонту относятся работы, связанные с заменой кузова для автобусов и легковых автомобилей, рамы для грузовых автомобилей или одновременной заменой не менее трех базовых агрегатов» (п. 3.16 Положения № 102). Как «особый вид» выделены работы по замене аккумуляторных батарей и автомобильных шин: пунктом 3.19 Положения № 103 определено, что операции по их замене не относятся к реконструкции, модернизации, техническому перевооружению и другим видам улучшения. Следовательно, расходы по их замене и в бухгалтерском, и в налоговом учете относятся к расходам отчетного периода. Но при проверке обоснованности таких расходов надо обратить внимание на следующее:
    • замена автомобильных шин производится по мере достижения ими 100-процентного износа или, точнее говоря, по мере достижения установленного различными нормативными актами пробега (например, Эксплуатационными нормами № 488, Нормами эксплуатационного пробега № 420). Поэтому при проверке обоснованности операций по замене автошин необходимо удостовериться в пройденном километраже: данные, отраженные в актах на списание автошин и/или карточках учета пробега автошин, должны соответствовать данным путевых листов или других документов, подтверждающих списание ГСМ в соответствии с пробегом;
    • аналогично производится и замена аккумуляторных батарей, при которой нужно руководствоваться Эксплуатационными нормами № 489. Так же сверяется и пробег, отраженный в акте на списание аккумуляторов и/или карточке учета пробега аккумуляторов, с данными по пробегу, отраженными в путевых листах или других документах.

Проверка правильности расчета и выплат командировочных расходов

На автотранспортном предприятии с большим количеством транспортных единиц и с маршрутами по всей территории Украины, а также в странах дальнего и ближнего зарубежья достаточно большой удельный вес в расходах предприятия составляют расходы на служебные командировки. Аудитор должен прежде всего изучить документы, подтверждающие целесообразность осуществляемых расходов. Некогда существовавшая форма командировочного удостоверения, утвержденная приказом № 260, утратила силу еще с 22.07.2011 г. (согласно приказу № 738). В пп. 140.1.7 НКУ приведен примерный перечень документов, подтверждающих связь командировки с деятельностью предприятия:

• приглашение принимающей стороны, деятельность которой совпадает с деятельностью предприятия;
• заключенный договор или контракт (в данном случае это заключенный договор (контракт) на перевозку грузов автомобильным транспортом);
• документы, удостоверяющие участие командированного лица в переговорах, конференциях или симпозиумах, других мероприятиях, которые проводятся по тематике, совпадающей с хозяйственной деятельностью плательщика налога. Поскольку в НКУ перечень подтверждающих документов не определен как исчерпывающий, то, по мнению автора, к подтверждающим документам следует также отнести:
  • приказ о командировании;
  • путевой лист (при наличии) или маршрутный лист с указанием маршрута движения;
  • командировочное удостоверение с отметками (датами) в пунктах прибытия и убытия: несмотря на то что в настоящее время нет единой формы командировочного удостоверения, предприятия имеют право самостоятельно разработать, утвердить и использовать аналогичные формы, удобные для них. В отношении установления норм суточных расходов (расходов на питание и финансирование других собственных нужд): в НКУ (пп. 140.1.7) установлен предельный размер таких расходов за каждый день командировки. Это 0,2 размера минимальной заработной платы, действовавшей на 1 января отчетного года, при командировке по территории Украины (в настоящее время: 243,60 грн/1218 грн × 0,2); 0,75 размера минимальной заработной платы, действовавшей на 1 января отчетного года, при командировке за границу (в настоящее время: 913,50 грн/1218 грн × 0,75). То есть в зависимости от финансового состояния предприятие имеет право своим распорядительным документом (приказом, распоряжением) ввести нормы суточных расходов размером, меньше вышеприведенных. Что касается остальных расходов, связанных со служебными командировками, то они должны быть подтверждены соответствующими первичными документами. При командировании водителей такими документами являются:
    • счета (квитанции) гостиниц, подтверждающие факт проживания в них во время командировки, а также питания (в случае включения его в гостиничный счет);
    • счета (квитанции), подтверждающие оплату стоимости бытовых услуг и телефонных разговоров;
    • счета (квитанции), подтверждающие стоимость парковки (стоянки) автомобиля;
    • кассовые чеки, подтверждающие заправку ГСМ. При проверке данного участка учета нужно убедиться в надлежащем оформлении документов, подтверждающих обоснованность командировки, а также подтверждающих уплату наличных денежных средств. Также изучению подлежат вопросы соблюдения порядка и сроков выдачи наличных средств под отчет на командировочные расходы и предоставления авансовых отчетов, в соответствии с требованиями НКУ и Положения № 637.