№5(28)(2014)

Одной из наиболее объемных отраслей в Украине является общественное питание. Каждый человек пользуется услугами общепита, будь то столовая или ресторан. Как следствие – бизнес, который работает в данной сфере, никогда не останется без дохода. Поэтому сейчас мы попробуем разобратьс Голови Верховної Ради я в особенностях учета этой деятельности.

Однако позвольте сначала охарактеризовать ряд терминов и основных понятий, которые наиболее важны в общественном питании.

Определение терминов и основные понятия

Основные термины и требования к работе субъектов хозяйствования, осуществляющих деятельность в сфере общественного питания, установлены Правилами № 2191 (далее – Правила № 219). Приведем основные термины, наиболее часто встречающиеся в сфере общественного питания.

Общественное питание – сфера производственно-торговой деятельности, в которой изготавливают и продают продукцию собственного производства, как правило, предназначенную для потребления.

Кулинарное изделие – пищевой продукт (совокупность пищевых продуктов), доведенный до кулинарной готовности, но который может требовать незначительной дополнительной обработки (охлаждения, разогрева, оформления, деления на порции и т. д.).

Кондитерское изделие – пищевой продукт (совокупность пищевых продуктов), доведенный до полной готовности, который не требует дополнительной обработки и полностью готов к употреблению.

Хлебобулочное изделие – пищевой продукт (совокупность пищевых продуктов), доведенный до полной готовности, который не требует дополнительной обработки и полностью готов к употреблению.

Рыбное изделие (полуфабрикат) – рыбный продукт в сыром виде, обработанный специями или перемолотый в фарш, который требует приготовления. К рыбным изделиям относятся также разделанные рыбные продукты – стейки, битки, филе и т. д.

Мясное изделие (полуфабрикат) – мясной продукт в сыром виде, обработанный специями или перемолотый в фарш, который требует приготовления. К мясным относятся также изделия, получаемые в процессе разделки и жиловки мясного сырья (филе, задняя часть, лопатка и т. д.).

Производственные цеха – цеха, находящиеся на территории магазинов, осуществляющие выпуск продуктов общественного питания. К производственным цехам относятся:

• цех кулинарии;
• кондитерский цех;
• цех по выпечке хлебобулочных изделий;
• рыбный цех;
• мясной цех.

Согласно Правилам № 219, отделы кулинарии, находящиеся в составе предприятия, приравниваются к подразделениям общественного питания (фабрики-кухни, фабрики заготовительные, магазин кулинарных изделий, кондитерский цех, цех хлебобулочных изделий, рыбный и мясной цеха).

При этом каждая, отдельно взятая деятельность подразделений общественного питания имеет свою специфику, поскольку объединяет в себе элементы производства и торговли.

Процесс приготовления кулинарного блюда является одним из наиболее важных элементов производства в сфере общественного питания. А вот к основным элементам торговли можно отнести установление торговой наценки, процесс реализации кулинарных изделий, а также процедуру определения финансовых результатов.

Объекты учета

Как правило, работа цехов общественного питания состоит из трех взаимосвязанных процессов:

• формирования сырьевой базы;
• производства готовой продукции;
• реализации готовой продукции и покупных товаров потребителям.

Соответственно, объектами учета являются:

• запасы (товары);
• расходы, связанные с изготовлением и реализацией продуктов общественного питания;
• доходы от реализации продукции.

Методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о запасах, расходах и доходах и ее раскрытие в финансовой отчетности определены соответствующими Положениями (стандартами) бухгалтерского учета – П(С)БУ № 9 «Запасы»2, П(С)БУ № 16 «Расходы»3 и П(С)БУ № 15 «Доход»4.

Учет товаров и запасов на складах

Учет товаров и запасов на складах регулируется П(С)БУ № 9 «Запасы» и учетной политикой предприятия. Однако сам учет запасов в общественном питании имеет некоторые особенности. Так, под сырьем в сфере общественного питания понимается продовольственное сырье (продукция растительного, животного, минерального, синтетического или биохимичес­кого происхождения, используемая для производства продуктов питания) и продукты питания (любые продукты, которые в натуральном виде или после соответствующей обработки употребляются человеком в пищу или используются для питья).

Сырье может поступать в цеха общественного питания от предприятий пищевой промышленности, оптово-розничных предприятий торговли, а также путем закупок в магазинах (торговых залах). Поставщики сырья могут быть как внешними, так и внутренними. Внутренние поставщики сырья – магазины (на территории которых находятся цеха), являющиеся структурным подразделением того юридического лица, в составе которого они числятся. Если магазин входит в состав другого юридического лица, для производственных цехов он будет являться внешним поставщиком.
Продукты и товары, поступившие в производственные цеха, приходуются по фактическому количеству в день их поступления и хранятся на соответствующих складах.

Задачами учета товаров и запасов на складе являются:

• организация системы документирования движения запасов, учета их на складах и отчетности материаль­но-ответственных лиц перед бухгалтерией;
• синтетический и аналитический учет запасов в бухгалтерии;
• контроль движения, состояния и сохранности запасов предприятия.

Документальное оформление движения запасов

Предлагаю следующий порядок поступлений продуктов и товаров на склад

Прием продуктов и товаров на склад производственных цехов осуществляется на основании первичных документов:

• накладных;
• товарно-транспортных накладных;
• накладных на внутреннее перемещение (при приобретении у внутреннего подразделения) либо требований-накладных, оформленных в конце дня на основании дневных заборных листов.

Приобретенные у поставщиков запасы товаров и сырья за плату зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости, которая является себестоимостью запасов и состоит из следующих фактических расходов:

• сумм, уплаченных поставщику, за исключением непрямых налогов;
• сумм ввозной пошлины (при импорте);
• сумм непрямых налогов, которые не возмещаются предприятию;
• транспортно-заготовительных расходов (расходов на заготовку запасов, оплату тарифов за погрузочно-разгрузочные работы и транспортировку запасов всеми видами транспорта к месту их потребления, включая расходы на страхование рисков транспортировки запасов);
• прочих расходов, непосредственно связанных с приобретением запасов и доведением их до состояния, пригодного для их использования в запланированных целях.

Фактические расходы включаются в себестоимость запасов только при возможности непосредственного их отнесения к таким приходуемым запасам

Не включаются в первоначальную стоимость сырья, товаров и продуктов питания:

• сверхнормативные убытки и недостачи запасов;
• расходы на пользование займами;
• расходы на сбыт;
• общепроизводственные и прочие подобные расходы, которые непосредственно не связаны с приобретением и доставкой запасов.

Такие расходы относятся к расходам того отчетного периода, в котором они были осуществлены.

Приобретенные у внутренних подразделений предприятия запасы товаров и сырья зачисляются на склад производственных цехов по закупочной цене склада, с которого они поступают. При этом если упакованный товар берется с торгового зала, где он учитывается поштучно, то при оприходовании его на склад производственного цеха необходимо перевести количественный показатель единицы измерения в весовой. В течение дня товар, поступающий из торгового зала магазина на склад производственного цеха, фиксируется в дневном заборном листе. В конце дня выписывается одна накладная на внутреннее перемещение, с учетом произведенных возвратов за день.

Для целей управленческого учета отпуск между складами (по сути, между подразделениями) целесообразнее осуществлять по продажным ценам. Поскольку в бухгалтерском учете операция продажи внутри одного юридического лица невозможна, в конце месяца определяется наценка по таким внутренним перемещениям. Такая наценка в управленческом учете перераспределяется между доходами подразделений.

Если закупка осуществляется из торгового зала магазина, не принадлежащего данному юридичес­кому лицу, то такую закупку можно производить по аналогичной схеме. Только вместо накладной на внутреннее перемещение выписывается расходная накладная от магазина, которая будет основанием для приходования таких товаров на соответствующий склад цеха кулинарии. В данном случае такой товар отпускается по продажным ценам торгового зала, и перераспределение доходов не происходит.

Закупка в магазинах должна осуществляться в количестве, необходимом для текущего однодневного выпуска. Возвраты могут осуществляться только в рамках текущего дня.

Предлагаю следующий порядок выбытия продуктов и товаров со склада

Выбытие и списание запасов сырья, товаров и расходных материалов со склада производственных цехов может осуществляться в следующих случаях:

• отпуск в производство;
• списание сырья в связи со сбытом;
• возврат поставщику;
• продажа конечному потребителю;
• списание в связи с порчей (в том числе бой);
• списание упаковочных материалов в связи со сбытом;
• недостачи.

Отпуск продуктов и товаров в производство осуществляется по мере необходимости и фиксируется в дневном заборном листе в количественном выражении. Данный вид движения распространяется на кондитерский цех, для всех остальных цехов происходит списание сырья в момент проведения отпус­ка на основании прописанных спецификаций готовой продукции.

Списание сырья в связи со сбытом осуществляется ежедневно по факту продажи (перемещения, списания и т. д.) готовой продукции на основании прописанных спецификаций готовой продукции.

Возврат поставщику (внешнему) осуществляется на основании накладной на возврат по цене закупки у данного поставщика.

Продажа конечному потребителю товаров и запасов продуктов на складе (речь идет не о готовой продукции) осуществляется на основании расходной накладной (типовая форма № М-20).

Списание в связи с порчей и боем осуществляется на основании акта, составленного в день списания. Акт должен быть правильно оформлен и подписан специальной комиссией, в нем обязательно находят отражение:

• наименование списываемого сырья или товаров;
• количество списываемого сырья или товаров;
• причина, по которой происходит списание;
• если есть виновное лицо – то данные о таком лице;
• куда и каким образом утилизировано списываемое сырье или товар.

Списание упаковочных материалов в связи со сбытом осуществляется на основании проведенной инвентаризации и акта.
Недостачи выявляются в процессе инвентаризации и списываются по акту инвентаризации.

Учет движения продуктов и товаров на складах производственных цехов ведется материально ответственным лицом (кладовщиком) в товарной книге или карточках количественно-суммового учета типовой формы № М-12. Учет запасов ведется в натуральном выражении по наименованиям, количеству и закупочным ценам на основании первичных документов. Записи в товарной книге (карточке) производятся ежедневно на основании приходных и расходных документов.

Все приходные и расходные документы материаль­но ответственные лица сдают в бухгалтерию вместе с товарным отчетом, в котором отображается движение товаров, сырья и тары по складу за отчетный период. Товарные отчеты сдаются в бухгалтерию не реже одного раза в неделю. Они составляются в двух экземплярах: первый с прилагаемыми к нему докумен­тами передается в бухгалтерию, а второй остается у материально ответственных лиц. Оба экземпляра должны быть подписаны материально ответственным лицом.

Ежемесячно, в сроки, установленные руководством, осуществляется инвентаризация остатков по складам. По окончании месяца или на дату инвентаризации на основании данных товарной книги (карточек) составляется ведомость остатков ТМЦ на складе. Общее количество и стоимость товаров и запасов сырья и материалов сверяется с данными бухгалтерского учета, ведомость подписывается материально ответственным лицом и бухгалтером предприятия. Ведомость остатков ТМЦ на складе и данные инвентаризации передаются в бухгалтерию не позднее пяти рабочих дней после окончания отчетного месяца.

Теперь предлагаю рассмотреть учет товаров и сырья непосредственно в производстве

Работу цехов кулинарии, кондитерского цеха и цеха хлебобулочных изделий регламентируют ежедневным плановым заданием по выпуску товаров в натуральном выражении. Ежедневно начальник (заведующий, мастер) соответствующего цеха составляет наряд-заказ на изготовление готовых изделий.

Наряд-заказ одновременно является документом для:

• определения производственного задания на изготовление кулинарных, кондитерских и хлебобулочных изделий;
• составления расчета необходимого количества сырья на изготовление готовых изделий в соответствии с заказом;
• контроля выпуска производства готовых изделий в количестве и ассортименте в соответствии с заказом;
• расчета заработной платы кулинарам, при условии сдельной оплаты труда.

Расчет необходимого количества основного и вспомогательного сырья производится на основании действующих Сборников рецептур блюд (или калькуляционных карт, составленных на основе ТУ) и в соответствии с наряд-заказом. На каждое наименование готового изделия должна быть разработана калькуляционная карточка с указанием количества необходимого сырья и вспомогательных материалов.

Передачу готовых изделий из цеха на склад готовой продукции оформляют либо Дневным заборным листом, на основании которого оформляют документ выпуска готовой продукции, либо сразу документом выпуска готовой продукции.

Документ выпуска готовой продукции является основанием для списания использованного в производстве сырья и вспомогательных материалов, которое осуществляется в соответствии со Сборником рецептур блюд (или калькуляционных карт, составленных на основе ТУ) и оформляется в виде производственного отчета (или акта на списание сырья и вспомогательных материалов).

Рассмотрим учет реализации товаров и готовых изделий

Реализация товаров и готовых изделий со складов производственных цехов может осуществляться:

• конечному потребителю из торгового зала магазина за наличный расчет;
• стороннему покупателю за безналичный расчет;
• на другой магазин или другой производственный цех своего юридического лица (факт реализации отражается только в управленческом учете).

Реализация конечному потребителю из торгового зала магазина за наличный расчет

Передача товаров и готовых изделий в торговый зал магазина осуществляется в течение дня на основании дневного заборного листа по себестоимости (без учета НДС).

Реализация с торгового зала магазина конечному потребителю осуществляется по отпускной цене, установленной производственным цехом (с учетом НДС).

Реализация стороннему покупателю за безналичный расчет осуществляется на основании выписанной расходной накладной типовой формы № М-20.

Реализация на другой магазин или другой производственный цех своего юридического лица осуществляется на основании накладной на внутреннее перемещение по себестоимости без учета НДС.

Приведем порядок отражения в бухгалтерском и управленческом учете операций по производственным цехам

Учет себестоимости готовой продукции и общепроизводственных расходов производственных цехов

Производственная себестоимость готовой продукции

Нормативным документом, который устанавливает состав расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), является П(С)БУ 16 «Расходы», в п. 11 которого предусмотрено определение двух видов себестоимости.

Себестоимость реализованной готовой продукции состоит из:

• производственной себестоимости готовой продукции, реализованной в течение отчетного периода;
• нераспределенных постоянных и переменных общепроизводственных расходов (ОПР);
• сверхнормативных производственных расходов.

Производственная себестоимость готовой продукции включает:

• материальные затраты прямые;
• расходы на оплату труда прямые;
• другие расходы прямые.

В состав прямых материальных затрат включаются расходы (затраты), которые можно непосредственно отнести (идентифицировать) к конкретному объекту расходов (виду готовой продукции):

• сырье;
• основные и вспомогательные материалы;
• покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия;
• топливо и электроэнергия.

К прямым расходам на оплату труда относятся:

• заработная плата;
• другие выплаты работникам, сотрудникам, которые заняты в процессе производства продукции, выполнении работ и предоставлении услуг, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов п. 13 П(С)БУ 16 «Расходы».

При сдельной оплате труда разграничение основной заработной платы производственного персонала и других подразделений осуществляется на основании первичных документов (нарядов), которые также регулируют отнесение понесенных затрат в состав себестоимости конкретных видов готовой продукции. В связи с тем что заработная плата производственных рабочих цехов общественного питания (цех кулинарии, кондитерский цех, цех хлебобулочных изделий, мясной и рыбный цех) не сдельная, а повременная (оклады), она относится в состав общепроизводственных расходов.

В состав других прямых расходов, формирующих производственную себестоимость, согласно п. 14 П(С)БУ 16 «Расходы», могут быть отнесены все прочие производственные расходы, непосредственно относящиеся к конкретному объекту расходов. К данным расходам можно отнести:

• отчисления на социальные мероприятия (только по прямым расходам на оплату труда);
• амортизационные отчисления;
• потери от брака;
• плату за аренду земельных и имущественных паев и т. д.

Производственная себестоимость готовой продукции цехов общественного питания (цех кулинарии, кондитерский цех, цех хлебобулочных изделий, мясной и рыбный цех) состоит только из прямых материальных затрат. Все остальные расходы данных цехов относятся в состав общепроизводственных расходов.

Состав общепроизводственных расходов (ОПР) регулирует П(С)БУ 16 «Расходы»; в них включаются:

• расходы на производственное управление, включающие в себя оплату труда аппарата управления цехами, участками и т. д.; отчисления на социальные мероприятия и медицинское страхование аппарата управления цехами, участками; расходы на оплату служебных командировок персонала цехов, участков и т. д.;
• амортизация основных средств, прочих необоротных и нематериальных активов, которые имеют общепроизводственное назначение;
• расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт, страхование, операционную аренду основных средств и прочих необоротных материальных активов общепроизводственного назначения;
• расходы на усовершенствование технологии и организации производства;
• расходы на отопление, освещение, водоснабжение и другое содержание производственных помещений;
• расходы на обслуживание производственного процесса (оплата труда производственного и общепроизводственного персонала;
• отчисления на социальные мероприятия и медицинское страхование такого персонала;
• расходы на осуществление технологического контро­ля производственных процессов и качества продукции);
• расходы на охрану труда и технику безопасности;
• прочие расходы (расходные и упаковочные материалы, потери от порчи материальных ценностей в цехах и т. д.).

Общепроизводственные расходы делятся на:

• постоянные;
• переменные.

К переменным ОПР относятся расходы на обслуживание и управление производством (цехов, участков), изменяющиеся прямо (или почти прямо) пропорционально изменению объема деятельности. Переменные ОПР могут распределяться на каждый объект расходов с использованием базы распределения (часов труда, заработной платы, объема деятельности, прямых расходов и т. д.), исходя из фактической мощности отчетного периода.

К постоянным ОПР относятся расходы на обслуживание и управление производством, остающиеся неизменными (или почти неизменными) при изменении объема деятельности. Постоянные ОПР также могут распределяться на каждый объект расходов с использованием базы распределения (часов труда, заработной платы, объема деятельности, прямых расходов и т. д.) при нормальной мощности.

Согласно П(С)БУ 16 «Расходы», общепроизводственные расходы подлежат обязательному распределению на единицу готовой продукции. Процедура распределения общепроизводственных расходов достаточно сложна и громоздка. Предприятия специально под нее прописывают методологию распределения.

В заключение отметим, что все общепроизводственные расходы цехов общественного питания (цех кулинарии, кондитерский цех, цех хлебобулочных изделий, мясной и рыбный цех) на предприятии общественного питания можно не распределять, включать непосредственно в состав себестоимости реализованной готовой продукции в период их возникновения.

Распределение на единицу готовой продукции нецелесообразно, поскольку вся продукция скоропортящаяся, и соответственно, ее запасы на складах на конец отчетного периода незначительны. Этот вариант значительно упростит учет бухгалтерам, хотя и в какой-то степени исказит себестоимость единицы готовой продукции.

Но здесь уже каждому предприятию следует самостоятельно решить, что ему важнее – упрощение учета или правильное формирование себестоимости единицы готовой продукции в рамках П(С)БУ 16 «Расходы».